상속세및증여세법시행령 제27조의 개정(2003.12.30)에 따라 소급하여 2001. 12. 31. 개정된 동 시행령 제27조 제5항을 적용하도록 규정함에 따라 토지무상사용이익에 대하여 계산방법을 달리하여(무상사용기간 당초 30년에서 5년으로 계산) 과세한 것은 정당함.
상속세및증여세법시행령 제27조의 개정(2003.12.30)에 따라 소급하여 2001. 12. 31. 개정된 동 시행령 제27조 제5항을 적용하도록 규정함에 따라 토지무상사용이익에 대하여 계산방법을 달리하여(무상사용기간 당초 30년에서 5년으로 계산) 과세한 것은 정당함.
1. 제1심 판결을 취소한다.
2. 원고들의 청구를 모두 기각한다.
3. 소송비용은 이를 10분하여 1은 원고들이 부담하고, 나머지는 피고들이 부담한다. 청구취지 및 항소취지
피고 ○○세무서장이 2000. 9. 22. 원고 조○○에 대하여 한 증여세 9,175,265원의 부과처분을 취소하고, 피고 ○○세무서장이 2001. 2. 10. 원고 조○○에 대하여 한 증여세 56,259,300원의 부과처분 중 11,488,150원을 초과하는 부분을 취소한다(당초 원고 조○○은 증여세 220,730,010원의, 원고 조○○은 증여세 359,556,880원의 각 부과처분 취소를 구하였다가 환송 후 당심에서 위와 같이 청구취지를 각 감축하였다).
주문과 같다.
원고들은 피고 ○○세무서장이 2000. 9. 22. 원고 조○○에 대하여 한 증여세 145,912,350원 및 220,730,010원의, 피고 ○○세무서장이 2001. 2. 10. 원고 조○○에 대하여 한 증여세 359,556,880원의 각 부과처분 취소를 구하는 소송을 제기하였는데, 제1심 법원은 위 각 부과처분을 취소하는 판결을 선고하였고, 환송 전 당심은 제1심 판결을 변경하여 “피고 ○○세무서장이 2000. 9. 22. 원고 조○○에 대하여 한 증여세 145,912,350원의 부과처분 중 11,488,150원을 초과하는 부분 및 증여세 22,730,010원의 부과처분을, 피고 ○○세무서장이 2001. 2. 10. 원고 조○○에 대하여 한 증여세 359,556,880원의 부과처분 중 11,488,150원을 초과하는 부분을 각 취소한다.”는 내용의 판결을 선고하였다. 그 후 대법원은 환송 전 당심 판결 중 원고들에 대한 토지무상사용이익의 증여의제에 관한 부분만을 파기 환송하고, 나머지 부분에 대한 피고들의 상고를 각 기각하는 내용의 판결을 선고하였다. 따라서, 환송 전 당심 판결 중 대법원에서 상고 기각으로 확정된 부분을 제외한 원고들에 대한 토지무상사용이익의 증여의제에 관한 부분만을 이 법원의 심판대상으로 남게 되었다.
○○ 세무서장
2000. 9. 22. 조○○ 토지무상사용이익 증여의제 795,974,400 220,730,010
2000. 9. 22. 이 사건 제2 토지 증여가액 재산정 447,200,000 145,912,350
○○ 세무서장
2001. 2. 10. 조○○ 토지무상사용이익 증여의제, 이 사건 제2 토지 증여가액 재산정 1,243,174,400 359,556,880 (※ 위 각 부과처분 중 이 사건 제2 토지의 증여가액 재산정과 관련된 부분은 대법원의 상고기각 판결로 환송 전 당심 판결이 이미 확정되었다.)
- 바. 한편, 이 사건 제1 시행령은 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로, 2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로, 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 각 개정되었는데, 개정된 각 규정 및 관련규정의 내용은 아래와 같다(이하 2001. 12. 31. 개정된 대통령령 제17459호를 ‘이 사건 제2 시행령’이라 하고, 2003. 12. 30. 개정된 대통령령 제18177호를 ‘이 사건 제3 시행령’이라 한다).
○ 상속세법및증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제37조【토지무상사용권리의 증여의제】
① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수 관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 본다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 사업자인 토지소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수 관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 개정되어 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것, 이 사건 제1 시행령) 제27조【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】
⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 × 1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율 × 제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수
○ 상속세 및 증여세법 시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 개정되어 1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정되기 전의 것, 이 사건 제1 시행령) 제51조【지상권 등의 평가】
① 법 제61조 제5항의 규정에 의한 지상권의 가액은 지상권이 설정되어 있는 토지의 가액에 총리령이 정하는 율을 곱하여 계산한 금액을 당해 지상권의 잔존연수를 감안하여 총리령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 그 잔존연수에 관하여는 민법 제280조 및 제281조에 규정된 지상권의존속기간을 준용한다.
○ 상속세및증여세법시행령(1998. 12. 31. 대통령령 제15971호로 개정된 것) 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】
② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용권리의 증여 시기는 다음 각 호의 1에 의한다. 이 경우 당해 토지에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 증여받은 것으로 본다.
⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 × 1년간 토지사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율 × 5년 부칙 <제15971호, 1998.12.31> 제1조 (시행일) 이 영은 1999년 1월 1일부터 시행한다.(단서 생략) 제2조 (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.
○ 상속세및증여세법시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정된 것, 이 사건 제2 시행령) 제27조 【토지무상사용권리의 증여의제 적용범위 등】
⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 토지무상사용이익을 당해 토지무상사용기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 토지무상사용기간은 5년으로 한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액 × 1년간 토지사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율 부칙 <제17459호, 2001.12.31>
① (시행일) 이 영은 2002년 1월 1일부터 시행한다. (단서 생략)
② (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 것부터 적용한다.
○ 상속세및증여세법시행규칙(2002. 4. 4. 재정경제부령 제256호로 개정된 것) 제10조【토지무상사용이익률 등】
① 영 제27조 제5항 산식에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 연간 100분의 2를 말한다.
② 영 제27조 제5항 본문에서 “재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액”이라 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다. 각 연도 토지무상사용이익 n: 평가기준일부터의 경과연수 (1 + 10)ⁿ 100 부칙<제256호, 2002.4.4>
① (시행일) 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다.
② (적용례) 이 규칙은 2002년 1월 1일 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다. (단서 생략)
○ 상속세및증여세법시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 것, 이 사건 제3 시행령) 제27조【부동산무상사용에 따른 이익의 계산방법 등】
⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 부동산무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 부동산무상사용이익을 당해 부동산무상사용기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액(1억 원 이상인 경우에 한한다)에 의한다. 이 경우 부동산무상사용기간은 5년으로 한다. 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율 부칙 <제18177호, 2003.12.30> 제1조 (시행일) 이 영은 2004년 1월 1일부터 시행한다. (단서 생략) 제2조 (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다. 제14조 (토지무상사용권리의 증여의제에 대한 쟁송사건 등에 관한 적용례) 종전의 상속세및증여세법시행령(1996. 12. 31. 대통령령 제15193호로 개정되고 2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제27조 제5항의 규정을 적용하여 행하여야 할 처분과 행하여진 처분(이의신청심사청구심판청구 또는 행정소송이 제기된 것에 한한다)에 관하여는 종전의 상속세및증여세법시행령(2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정된 것을 말한다) 제27조 제5항의 규정을 적용한다. 이 경우 당해 토지의 상속 또는 증여 등에 의한 경정에 대하여는 상속세및증여세법(2002. 12. 18, 법률 제6780호로 개정된 것을 말한다) 제79조 제2항의 규정을 적용한다.
- 사. 이 사건 제3 시행령이 시행된 후 피고 ○○세무서장은 이 사건 제3 시행령 부칙 제14조에 의하여 이 사건 제1, 2토지와 관련된 토지무상사용이익의 증여의제에 따른 증여가액을 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항에 따라 재산정한 다음 원고 조○○에 대한 증여세 220,730,016원을 9,175,265원으로, 피고 ○○세무서장은 원고 조○○에 대한 증여세 359,556,887원을 56,259,300원(= 총 결정세액 96,426,300원 - 자진납부세액 40,167,000원)으로 각 감액 경정하여 원고들에게 고지하였다(이하 감액 경정되어 남아 있는 원고 조○○에 대한 증여세 9,175,265원과 원고 조○○에 대한 증여세 56,259,300원 부분을 ‘이 사건 과세처분’이라 한다). [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 6 내지 8호증의 각 1 내지 3, 갑 제2, 10 내지 12호 증, 갑 제3호증의 1, 2, 갑 제5호증의 1 내지 7, 을 제1호증의 1 내지 8의 각 기재, 변론 전체의 취지
(1) 원고들의 주장 원고들은, 2004. 1. 1.부터 시행된 이 사건 제3 시행령 부칙 제14조에 의하여 1998. 9.경에 발생한 이 사건 제1, 2 토지의 무상사용증여이익에 대하여 2002. 1. 1.부터 시행된 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항을 적용하여 증여가액을 산정하는 것은 소급과세를 규정한 국세기본법 제18조 제2항 에 위반되어 허용될 수 없다는 취지로 주장한다.
(2) 판단 (가) 구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상속세 및 증여세법’이라 한다) 제37조 제1항은 건물을 소유하기 위하여 특수 관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용이익을 토지소유자로부터 증여받은 것으로 의제함으로써 특수 관계에 있는 자의 토지무상사용이익에 대하여 증여세를 부과하기로 규정한 다음, 같은 조 제3항은 위 증여의제에 있어서 특수 관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 토지무상사용이익의 계산방법 기타 필요한 사항 등을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있었고, 그에 따라 1998. 12. 31. 개정되기 전의 시행령 제27조 제5항은 토지무상사용이익의 계산방법을 규정하고 있었는데, 대법원 2003. 10 16. 선고 2001두5682 전원합의체 판결에서는 위 토지무상사용이익은 최단존속기간이 보장된 물권인 지상권과는 달리, 적용되는 잔존연수의 기간 중 매매, 상속 등으로 인한 토지나 건물의 소유권 변동, 건물의 멸실, 유상사용으로의 전환 등에 따라 언제든지 소멸할 수 있는 것인 점, 위 산식에 따른 기간도중 위 이익이 사정변경에 따라 소멸하는 경우에는 미경과분에 대하여 환급하거나 공제해 주는 제도를 마련하지 아니한 채 일률적으로 30년 또는 15년의 장기간 동안 존속하는 것으로 의제하는 것은 조세행정의 편의만을 염두에 두어 납세의무자의 재산권을 과도하게 침해하는 것으로 보이는 점, 위 산식에 의하면 견고한 건물의 경우 중간이자를 고려함이 없이 일시에 30년분을 산정함으로써 그 이익의 가액이 토지가액의 60%에 이르러 납세의무자에게 지나치게 가혹하다고 보이는 점 등에 비추어 위 시행령 규정이 위헌 또는 위법하여 무효라고 판단하였으며, 그 후 2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정된 이 사건 제3 시행령 부칙 제14조는 이 사건 제1 시행령 제27조 제5항의 규정을 적용하여 행하여야 할 처분과 행하여진 처분(이의신청심사청구심판청구 또는 행정소송이 제기된 것에 한한다)에 관하여는 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항의 규정을 적용하도록 규정하고 있고, 한편 2001. 12. 31. 개정된 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항의 규정내용은 이 사건 제1 시행령 제27조 제5항의 토지무상사용이익의 계산방법에 관하여 위 대법원 전원합의체 판결에서 지적된 위헌 또는 위법 요소가 제거된 것이라 판단된다. (나) 따라서 원고들이 위에서 본 바와 같이 특수 관계에 있는 자의 토지를 사용할 당시 구 상속세 및 증여세법 제37조 가 특수 관계자의 토지무상사용이익에 대한 증여세 부과의 근거법률로서 존재하고 있었고, 단지 위 법률조항의 위임에 따라 이 사건 제1 시행령 제27조 제5항에서 정한 토지무상사용이익의 구체적 계산방법에 위헌 또는 위법의 요소가 있어 위 시행령 규정을 적용할 수 없는 상태에 있었을 뿐인데, 그 후 2003. 12. 30. 개정된 이 사건 제3 시행령 부칙 제14조는 이 사건 제1 시행령 규정에 대하여 대법원 2003. 10. 16. 선고 2001두5682 전원합의체 판결에서 위헌 또는 위법한 것으로 지적된 요소를 제거하기 위하여 소급하여 2001. 12. 31. 개정된 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항을 적용하도록 규정한 것이므로, 이 사건 제1, 2 토지의 무상사용증여이익에 대하여 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항을 적용하는 것이 소급과세를 규정한 국세기본법 제18조 제2항 에 위반된다고 할 수 없다. 따라서 이에 반하는 원고들의 주장은 받아들일 수 없다. (다) 이에 대하여 원고들은, 이 사건 건물이 신축된 1998. 9. 4. 당시에는 원고들과 조
○○, 장○○ 사이에 임대차계약이 체결되지 아니하여 원고들이 토지무상사용이익을 증여받았다고 할 수 있을지 모르지만, 2000년경부터는 임대차계약을 체결하여 임대료를 지급해 오고 있고, 조○○, 장○○이 그와 관련된 세금도 납부하고 있어 그때부터는 아예 토지무상사용이익이 발생하고 있지 아니하므로, 2002. 1. 1.부터 시행된 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항에 의하더라도 이 사건 과세처분은 위법하다 고는 취지로 주장하므로 살피건대, 특수 관계인의 토지 위에 건물을 신축하여 토지를 무상으로 사용하는 경우에는 건물의 신축과 토지의 무상사용이라는 과세요건사실이 발생하면 그때에 토지무상사용이익의 증여가 있는 것으로 의제되고, 이 경우 그 증여시기(사용검사필증 교부일)에 장래의 토지사용이익에 대한 증여세 납세의무가 성립하는 것이며(대법원 2005. 2. 18. 선고 2004두5522 판결 등 참조), 한편 앞서 본 바와 같이 원고들이 이 사건 토지를 무상으로 사용하기 시작할 당시 구 상속세 및 증여세법 제37조 가 특수 관계자의 토지무상사용이익에 대한 증여세 부과의 근거법률로서 존재하고 있었고, 단지 위 법률조항의 위임에 따라 토지무상사용이익의 구체적 계산방법을 규정하고 있던 이 사건 제1 시행령 제27조 제5항에 일부 위헌 또는 위법의 요소가 있어 위 시행령 규정을 적용할 수 없는 상태에 있었을 뿐인데, 그 후 2001. 12. 31. 개정된 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항에 의하여 이 사건 제1 시행령 제27조 제5항에 존재하던 일부 위헌 또는 위법의 요소가 모두 제거된 이상, 이 사건 토지무상사용이익에 대하여 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항을 적용하는 것은 그 실질에 있어서는 이 사건 제1 시행령 제27조 제5항 중 위헌 또는 위법의 요소가 없는 부분을 적용하는 것이나 마찬가지이므로, 설령 원고들이 2000년경부터는 임대료를 지급해 오고 있다 하더라도, 이 사건 토지무상사용이익에 대한 증여세 납세의무는 이 사건 건물이 신축된 1998. 9. 4.경 이미 성립하였으므로 이 사건 토지무상사용이익에 대하여 이 사건 제2 시행령 제27조 제5항을 적용하여 증여세를 부과한 이 사건 과세처분이 위법하다고 할 수 없다{참고로 2002. 12. 18. 개정된 법률 제6780호에 의하여 상속세 및 증여세법 제79조 제2항 (2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 후로는 같은 조 제3항)으로 “제37조의 규정에 의한 증여세를 결정 또는 경정 받은 자가 동조 제3항의 규정에 의한 토지무상사용이익의 계산방법에 따라 대통령령이 정하는 토지무상사용기간 중 토지소유자로부터 당해 토지를 상속 또는 증여받거나 대통령령이 정하는 사유로 당해 토지를 무상으로 사용하지 아니하게 되는 경우에는 그 사유발생 일부터 3월 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.”는 규정이 신설됨으로써 토지무상사용이익의 증여의제와 관련하여 후발적 경정청구가 가능하게 되었는바, 원고들이 이에 해당하는지 여부는 별론 으로 한다}. 따라서 이에 반하는 원고들의 주장도 받아들일 수 없다.
- 나. 구 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 소정의 증여세 부과 제외대상에 해당하는지 여부 (1)원고들의 주장 구 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 은 “제1항을 적용함에 있어서 사업자인 토지 소유자에게 당해 토지를 무상으로 사용하게 하는 데 대하여 소득세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다.”라고 규정하고 있는데, 조○○, 장○○은 이 사건 제1, 2 토지를 원고들에게 사용하도록 하였으므로 부동산 임대소득이 있는 사업자에 해당하고, 원고들과는 부모와 자식관계로서 소득세법 제41조 제1항, 같은 법 시행령 제98조 제1항 소정의 특수 관계에 있는 자들이므로, 조○○, 장○○에 대해서는 소득세법 제41조 제1항 에 의하여 원고들에게 이 사건 제1, 2 토지를 무상으로 사용하게 하는 데에 대하여 소득세가 부과되도록 되어 있다. 따라서 원고들에 대해서는 구 상속세 및 증여세법 제37조 제2항 에 의하여 이 사건 제1, 2 토지의 무상사용이익과 관련하여 증여세를 부과할 수 없다.
(2) 판단 구 상속세및증여세법 제37조 제2항 의 증여세를 부과하지 아니하는 요건으로서의 ‘소득세가 부과되는 경우’라 함은 과세관청이 증여세 부과 이전에 소득세를 부과결정하거나 증여시기가 속하는 과세기간에 대한 소득세를 납세의무자 스스로 신고납부한 경우를 의미한다고 할 것인데(대법원 2003. 6. 13. 선고 2001두3945 판결 등 참조), 이 사건 과세처분이 있기 전에 원고들의 이 사건 제1, 2 토지에 대한 무상사용과 관련하여 과세관청이 조
○○, 장○○에게 소득세를 부과결정하거나 조○○, 장○○이 소득세를 신고납부하였다고 볼 만한 아무런 증거가 없으므로, 원고들의 이 부분 주장도 받아들일 수 없다
그렇다면, 원고들의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 모두 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 피고들의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고, 원고들의 청구를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.