토지 위에 생립하고 있는 미등기 수목은 토지의 구성부분으로서 토지의 일부로 간주되어야 함
토지 위에 생립하고 있는 미등기 수목은 토지의 구성부분으로서 토지의 일부로 간주되어야 함
1. 제1심 판결 중 아래 취소부분을 초과하여 취소를 명한 피고 패소부분을 취소 하고, 그 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다. 피고가 2001. 07. 10. 원고에 대하여 한 상속세 금 1,271,885,019원의 부과 처분 중 금 210,165,262원을 초과하는 부분을 취소한다.
2. 피고의 나머지 항소를 기각한다.
3. 소송총비율은 이를 6분하여 그 1은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다. 청구취지 및 항소취지
피고가 2001. 7. 10. 원고에 대하여 한 상속세 1,271,885,019원의 부과처분을 취소한다.
제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 그에 해당하는 원고의 청구를 기각한 다.
(1) 쟁점주식의 평가와 관련하여 ① 소외 회사 소유의 토지인 구 ○○시 ○○면 ○○리 산 ○ 임야 3,201,408㎡에 대하여는 1996.7.18. ◇◇감정평가법인에 의하여 감정평가가 이루어졌고, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 에 의하면 감정가격도 시가로 볼 수 있으므로 그 감정평가금액인 15,046,617,000원을 위 토지의 시가로 보아 소외 회사의 순자산가액을 산정하여야 하고, ② 위 토지를 비롯한 소외 회사 소유의 골프장용지(이하 ‘이 사건 토지’라 한다) 위에 있는 입목 및 서코스 도로공사비는 이 사건 토지의 개별공시지가로 평가된 토지가액에 포함되어 있으므로 이를 입목 및 구축물에 포함시켜 평가한다면 이중으로 평가하는 결과를 초래하는 만큼 입목 계정과목에서 5,961,805,929원 전액을, 구축물에서 서코스 도로공사비 2,295,326,815원을 각 차감하여야 하며, ③ 소외 회사가 ◆◆◆◆◆ 주식회사(이하 ‘◆◆◆◆◆’라 한다)에 대하여 부담하는 부외부채인 장기미지급금 68,077,750,000원을 소외 회사의 순자산 가액에서 차감하여 쟁점주식을 평가하여야 함에도, 이 사건 부과처분에는 위와 같은 사정을 반영하지 아니한 채 쟁점주식을 평가한 위법이 있고, (2) 신고불성실 가산세와 관련하여, 구 상속세 및 증여세법(2000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제80조 제1항은, 시가로 평가하여 신고하였으나 보충적 평가방법으로 평가하여 결정되거나, 보충적 방법으로 평가하여 신고하였으나 시가로 결정되었기 때문에 과세표준에 미달하여 신고한 경우에는 신고불성실 가산세가 적용되지 않는다고 규정하고 있고, 원고는 쟁점주식을 시가로 평가하여 신고하였으나 피고가 이를 보충적 방법으로 평가하여 결국 과세표준에 미달하여 신고한 것으로 되었으므로, 이 사건 부과처분에 신고불성실 가산세의 적용대상이 아님에도 위 가산세를 가산하여 부과한 위법이 있다.
(1) 쟁점주식의 평가와 관련하여 (가) ◇◇감정평가법인의 감정평가액을 토지의 시가로 보아야 한다는 주장에 대한 판단 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항, 구 상속세 및 증여세법 시행령 (1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제49조 제1항에 의하면, 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하고, 평가기준일 전 6월부터 당해 재산에 대하여 2이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액은 시가로 인정된다고 규정하고 있으나, 갑 제6 7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 위 구 ○○시 ○○면 ○○리 산 ○ 임야 3,201,408㎡에 대한 감정평가는 상속개시일로부터 약 3년 전인 1996.4.30을 가격시점으로 삼고 있는데다가, 위 토지가 골프장으로 개발되기 이전과 같이 임야상태로 존치되었을 경우를 상정하여 감정이 이루어진 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는바, 이와 같은 위 감정평가의 가격시점 및 감정의 전제조건 등에 비추어 보면, 위 감정가액을 위 토지의 시가로 인정할 수 없고, 달리 위 토지의 시가나 그 밖에 나머지 이 사건 토지의 시가를 인정할 자료가 없으므로, 이 사건 토지의 가액은 구 상속세 및 증여세법(1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제61조 제1항 제1호, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2002.12.30. 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것) 제50조 제6항에 따라 위 상속개시 당시 고시되어 있던 1998. 개별공시지가로 평가함이 상당하다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다. (나) 입목 및 서코스 도로공사비가 이중평가되었다는 주장에 대한 판단
① 토지 위에 생립하고 있는 미등기 수목은 토지의 구성부분으로서 토지의 일부로 간주되므로(대법원 1998,10.28. 선고 98마1817 결정 등 참조), 이 사건 토지 위에 식재되어 있는 미등기의 입목은 토지의 일부로서 이 사건 토지의 평가금액에 포함되어 있다고 봄이 상당하다고 할 것인데, 갑 제3호증을 제2호증의 1의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 피고는 소외 회사의 순자산가액을 산정함에 있어 입목을 포함하여 평가된 토지가액과 별도로 5,961,805,929원의 미등기 입목을 별개의 계정으로 또다시 순자산가액에 포함시킨 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으므로, 이중계상된 위 입목금액은 소외 회사의 순자산가액에서 차감하여야 할 것이다. ② 또한, 갑 제4호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 소외 회사 골프장의 서코스 도로는 카트 및 골프장 이용객들의 통행을 위하여 골프장의 규격과 용도에 맞추어 설계․시공된 도로로서 그 도로공사비 2,295,326,815원이 구축물 계정에 포함되어 있는 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는바, 위 인정사실에 의하면 위 서코스 도로는 이를 훼손하지 아니하면 분리할 수 없거나 설령 물리적으로 분리가 가능하다 하더라도 이 사건 골프장 외에 다른 곳에서는 사용할 수 없는 것이어서 경제적 가치가 현저히 감소되는 것에 해당하므로 이 사건 토지에 부합되었다고 봄이 상당하고{부합이란 그 물건을 훼손하지 아니하면 분리할 수 없거나 분리에 과다한 비용을 요하는 경우는 물론 분리하게 되면 경제적인 가치를 현저히 감소하게 되는 경우도 포함되며, 부함의 원인은 자연적 경우뿐 아니라 인공적인 경우도 포함한다(대법원 1995. 6.29. 선고 94다6345 판결 등 참조)}, 따라서 위 도로공사비 상당액은 이 사건 토지의 개별공시지가에 포함되어 있다고 보이므로 이 또한 차감하여야 할 것이다. 이에 대하여 피고는, 이 사건 토지의 1998. 개별공시지가 산정에 있어 그 기초자료가 되는 토지특성조사표에는 위 입목 및 서코스 도로공사가 전혀 반영되지 아니하였고 그로 인하여 위 개별공시지가에도 위 입목 및 서코스 도로공사비 상당액이 포함되지 아니하였으므로, 위 입목 및 서코스 도로공사비는 이 사건 토지의 개별공시지가에 의하여 산정된 순자산가액에서 이를 차감하여서는 아니 된다는 취지로 주장한다. 살피건데, 갑 제12호증의 1, 갑 제13호증의 2, 을 제4호증의 각 기재에 의하면 이 사건토지 중 ○○시 ○○면 ○○리 산 ○ 임야 183,226㎡(앞서 본 구 ○○시 ○○면 ○○리 산 ○ 임야 3,201,408㎡로부터 1996.경 분할된 토지임)의 1998. 개별공시지가 산정에 있어 그 토지특성조사표상 토지이용상황이 자연림인 상태로 위 개별공사지가가 ㎡당 5,210원으로 산정된 사실을 인정할 수 있으나, 한편 위 갑 제12호증의 1, 갑 제13호증의 2의 각 기재에 의하면 위 산 ○ 임야 183,226㎡를 비롯한 이 사건 토지의 1998. 개별공시지가는 ㎡당 5,210원에서 145,000원까지 다양하게 분포되어 있고, 특히 위 구 ○○시 ○○면 ○○리 산 ○ 임야 3,201,408㎡에서 1996. 경 분할된 같은 리 산 ○ 임야의 경우 1998. 개별공시지가가 ㎡당 47,000원으로 산정된 사실을 인정할 수 있는바, 여기에 개별공시지가 산정의 지침이 되는 ‘구 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 그 부대비용, 적정이윤 등이 반영된 가액으로 산정된 평가가액’이라고 규정하고 있는 점(갑 제2호증 참조)등을 고려해 보면, 이 사건 토지의 개별공시지가에는 앞서 본 바와 같이 위 입목 및 서코스 도로공사비 상당액이 포함되어 평가된 것으로 봄이 상당하고, 위 산 ○ 임야 183,226㎡의 1998. 개별공시지가 산정과정에서 토지특성조사표상 토지이용상황이 자연림인 상태로 위 개별공시지가가 산정되었다거나, 이 사건 토지 중 지목 및 현황이 임야인 토지와 체육시설용인 토지의 각 개별공시지가가 ㎡당 47,000원으로 일부 동일하게 산정되었다는 등의 사정만으로 이 사건 토지의 1998. 개별공시지가에 토지의 특성이 제대로 반영되어 있지 않다고 보기는 어렵다 할 것이므로, 피고의 위 주장은 이유 없다. (다) 부외부채를 차감하여 순자산가액을 산정하여야 한다는 주장에 대한 판단 갑 제5, 10, 11호증의 각 기재에 의하면 윤□□은 ◆◆◆◆◆로부터 1986. 10.20.부터 1993.9.24.까지 일화 합계 8,345,800,000엔을 차입하여 이를 소외 회사를 위한 골프장 건설자금 등으로 사용한 사실, ◆◆◆◆◆는 수원지방법원 98가합 5596호로 소외 회사에 대하여 위 대여금 및 그에 대한 지연손해금의 지급을 구하는 소송을 제기하여 2001. 6.26. 일부 승소판결(지연손해금 일부만 기각됨)을 받았고, 이에 소외 회사가 항소를 제기하였으나 그 항소심(서울고등법원 2001나49144호)에서 ‘소회회사는 ◆◆◆◆◆에게 일화 65억 엔을 지급하라’는 등의 내용으로 조정에 갈음하는 결정이 내려져 그 무렵 위 결정이 확정된 사실, 1999.4.14. 현재 엔화에 대한 원화의 기준환율은 100엔당 1,021.81원인 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는바, 위 인정사실에 의하면 소외 회사가 ◆◆◆◆◆에 대하여 부담하는 장기미지급금 66,417,650,000원{65억 엔×1,021.81원/100엔, 구 상속세 및 증여세법 시행규칙(1999.5.7. 재정부령 제79호로 개정되기 전의 것) 제15조 제2항에서 ‘영 제49조 내지 영 제63조의 규정에 의하여 재산을 평가함에 있어서 국외재산의 가액은 평가기준일 현재 외국환관리법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산한 가액으로 이를 평가한다’라고 규정하고 있는 취지에 비추어 위 기준환율에 의하며 환산한다}은 이를 소외 회사의 순자산가액에서 차감하는 부채로 인정함이 상당하다. 다만, 소외 회사가 위 장기미지급금의 변제를 위하여 윤□□에게 1995.6.21. 및 같은 달 23. 2회에 걸쳐 합계 36,364,829,945원을 송금하였고, 위 금원의 대부분은 ■■은행의 윤□□에 대한 채권과 상계되고, 윤□□의 체납된 국세로 압류되거나 윤□□의 상속인들이 반환받아 간 사실, 소외 회사는 위 금원 상당액을 윤□□의 상속인들에 대한 미수금으로 보고 2002년도 대차대조표에 위 금원을 미수금에 계상한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제5호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하아ㅕ 이를 인정할 수 있으므로, 소외 회사의 순자산가액을 산정함에 있어서는 위 미수금 상당액을 자산에 포함시켜야 할 것이다. 피고는, 윤□□은 ◆◆◆◆◆로부터 차입한 일화 8,345,800,000엔을 소외회사의 계좌에 입금하지 아니한 채 자신의 개인 계좌로 입금하였다가 그 중 36,364,928,945원만을 소외 회사의 가수금으로 입금하였고, 이후 소외 회사가 1995. 6.경 윤□□에게 위 36,364,829,945원을 전액 변제한 점 등으로 미루어 볼 때 소외 회사가 ◆◆◆◆◆에 대하여 부담하는 위 장기미지급금 채무는 궁극적으로 윤□□에게 그 변제의무가 있다 할 것이므로, 소외 회사에서는 ◆◆◆◆◆에 대한 위 장기미지급금 채무와 더불어 그에 상응하는 윤□□에 대한 구상금 채권이 발생하였다 할 것이어서, 위 구산금 채권을 소외 회사의 자산으로 평가하여야 한다고 주장하나, 피고가 주장하는 사유만으로 소외 회사가 윤□□에 대하여 위 장기미지급금 상당의 구상금 채권을 취득하였다고 볼 수 없고, 달리 피고 주장과 같은 소외 회사의 윤□□에 대한 위 구상금 채권이 성립하였다고 인정할 증거도 없으므로, 피고의 위 주장은 이유 없다. (라) 위 사항을 반영한 소외 회사의 순자산가액 및 주식가치
① 소외 회사의 1999.4.14. 현재의 순자산가액 소외 회사의 1999.4.14. 현재의 자산은 2002.1.18 감액경정시에 위 1999.4.14. 을 평가기준일로 하여 산출한 자산액 178,697,076,833원(을 제1호증. 그 중 유형고정자산은 167,823,245,841원)에서 앞서 본 바와 같이 이중계산된 입목 및 서코스도로공사비를 각 차감하고 부외자산인 윤□□의 상속인에 대한 미수금을 합산한 206,804,774,034원(=자산액 178,697,076,833원 - 입목 5,961,805,929원 = 서코스 도로공사비 2,295,326,815원 + 미수금 36,364,829,945원)이고, 1999. 4. 14. 현재의 부채는 위 감액 경정시에 위 1999.4.14.을 평가기준일로 하여 산출한 부채액 121,800,919,940원(을 제1호증)에 부외부채인 위 장기미지급금 66,417,650,000원을 합산한 188,218,569,940원이므로, 소외 회사의 1999.4.14. 현재 순자산가액은 18,586,204,094원(= 자산총액 206,804,774,034원 - 부채총액 188,218,569,940원)이다.
② 1999.4.14. 현재 소외 회사의 주식가치 및 쟁점주식의 가액 위에서 본 바에 의하면, 1999.4.14. 현재 소외 회사의 자산가액 중 부동산 등의 가액이 차지하는 비율은 약 77.16%{= (유형고정자산평가액 167,823,245,841원 - 입목 5,961,805,929원 - 서코스 도로공사비 2,295,326,815원) ÷ 자산총액 206,804,744,034원}로서, 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제54조 제2항 제3호의 규정에 따라 순자산가치에 의하여 소외 회사의 주식을 평가하면, 1주의 금액은 116,163.77원(= 18,586,204,094원 ÷ 160,000주, 소수점 셋째자리 이하는 절사. 이항에서는 이와 같다)이 되며, 피상속인은 소외 회사의 최대주주인 윤△△과 특수관계에 있는 주주에 해당하므로 구 상속세 및 증여세법(1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 것) 제63조 제3항의 규정에 따라 위 평가액의 100분의 10을 가산하면 위 주식의 1주당 평가액은 127,780.14원(= 116,163.77원 ×1.1)이다. 따라서 1999.4.14. 현재 이 사건 쟁점주식의 가액은 1,022,241,120원(=127,780.14원×8,000주)이다.
(2) 신고불성실 가산세와 관련하여 (가) 쟁점 구 상속세 및 증여세법(20000.12.29. 법률 제6301호로 개정되기 전의 것) 제78조 제1항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 것) 제80조 제1항은, 시가로 평가하여 신고하였으나 보충적 평가방법으로 평가하여 결정되거나, 보충적 방법으로 평가하여 신고하였으나 시가로 결정되었기 때문에 과세표준에 미달하여 신고한 경우에는 신고불성실 가산세가 적용되지 않는다고 규정하고 있고, 원고는 쟁점주식을 시가로 평가하여 신고하였다고 주장하면서 쟁점주식을 보충적 방법에 의하여 평가함으로 인하여 과세표준의 차이가 발생하였으니 신고불성실 가산세의 적용대상이 아니라고 주장하고 있으므로, 과연 원고가 신고한 쟁점주식의 가액을 시가로 볼 수 있는지가 이 부분의 쟁점이라 할 것이다. (나) 판단 ‘시가’라 함은 원칙적으로 불특정다수인 간의 자유롭고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것으로서, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 은 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용․공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있고, 위 구 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 은 법 제60조 2항에서 “수용․공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전 6월부터 상속세과세표준신고 또는 증여세과세표준신고의 기간 중 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음과 같이 확인되는 가액을 말한다고 하면서, 당해재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액(제1호. 다만, 그 거래가액이 시행령 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우는 제외)디, 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산은 제외)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관이 상속세 및 증여세 납부 외의 목적으로 재산을 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액이(제2호), 당해 재산에 대하여 수용․경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액․경매가액 또는 공매가액(제3호)이 각 위 가액에 해당한다고 규정하고 있는바, 갑 제8호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 원고는 쟁점주식을 1주당 10,000원으로 평가하여 신고한 사실을 인정할 수 있고 반증이 없으나, 갑 제9호증의 기재만으로는 위 1주당 금액이 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액이라는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없을 뿐만 아니라, 위 금액이 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 및 위 구 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 에서 정하는 바에 따라 매매․감정․수용․경매 또는 공매에 의하여 확인되는 가액임을 인정할 증거도 없으므로, 원고가 자진신고시 쟁점주식을 평가한 금액은 임의로 산출한 것에 불과하여 이를 시가로 볼 수 없다 할 것이고, 따라서 시가로 평가하여 신고하였음을 전제로 하여 신고불성실 가산세의 적용을 배제하여야 한다는 원고의 위 주장은 이유 없다.
(3) 정당한 세액의 계산 (가) 상속세 과세가액
① 상속재산가액 쟁점주식 1,022,241,120원 + 토지 175,021,300원(을 제1호증 참조. 이하 같다) + 건물 13,243,200원 + 예금 등 4,131,813원 + 보험금 등 39,929,319원 + 퇴직금 등 9,317,540원 = 1,263,885,292원
② 장례비 500만 원 차감
③ 소계: 1,263,885,292원 - 500만 원 = 1,258,885,292원 (나) 과세표준 위 과세가액 1,258,885,292원 - 일괄공제 5억 원 - 금융재산상속공제 2,000만원 = 738,885,292원 (다) 상속세액(계산의 편의상 원 미만은 절사한다)
① 본세(세율: 9,000만 원 + 5억을 초과하는 금액의 100분의 30) 9,000만원 + {(738,885,292원 -5억) × 0.3} = 161,665,587원
② 신고불성실 가산세 161,665,587원 × 20% = 32,333,117원
③ 납부불성실 가산세 161,665,587원 × 10% = 16,166,558원
④ 상속세액 합계 161,655,587원 + 32,333,117원 + 16,166,558원 = 210,165,262원
(4) 따라서, 이 사건 부과처분 중 위 상속세액 210,165,262원을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이다.
그렇다면, 이 사건 부과처분 중 210,165,262원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 할 것이므로, 이 사건 부과처분의 취소를 구하는 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 인용하고 나머지 청구는 이유 없이 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결중 위 취소부분을 초과하여 원고의 청구를 인용한 피고 패소부분은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고 그 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하며, 피고의 나머지 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.