상속개시일 전 1년 이내 처분자산에 포함되는 금액이 아니라는 입증책임은 납세자에 있음.

【제1심 판결】 서울행정법원 2000. 4. 26. 선고 99구10352 판결 【주 문】

1. 피고의 항소 및 원고들의 부대항소를 모두 기각한다.2. 항소 및 부대항소비용은 각자의 부담으로 한다. 【이 유】

다음 사실은 갑 제1호증의 1 내지 갑 제4호증의 2, 을 제1호증의 1 내지 을 제5호증의 5의 각 기재 및 변론의 전취지를 종합하여 인정할 수 있다.

• 가. 소외 고ㅇㅇ가 1997. 2. 8. 사망하자, 그의 처 및 자녀들로서 공동상속인들인 원고들은 법정상속분에 따라 상속을 받고, 1997. 8. 7. ㅇㅇ세무서장에게(1999. 7. 6. 대통령령 제16467호 국세청과그소속기관직제 중 개정령 및 같은 해 8. 20. 자 재정경제부령 제103호 국세청과그소속기관직제시행규칙 중 개정령에 의하여 같은 해 9. 1. 자로 ㅇㅇ세무서장의 권한이 피고로 승계되었다.) 상속세 신고를 하면서 상속재산가액을 금 3,699,041,243원, 과세표준을 금 2,401,872,863원으로 하여 세액을 금 720,674,231원으로 신고하고 그 중 금 320,672,230원을 납부하였다.
• 나. 피고는 1998. 4. 21. 과세가액을 금 5,494,794,165원으로 하여 계산된 세액 1,424,000,416원에서 위 자진납부세액 320,672,231원을 공제한 다음 신고불성실 가산세 112,059,322원 및 납부불성실가산세 62,750,449원을 더한 금 1,202,316,260원을 원고들(원고 장ㅇㅇ에게 금 212,173,458원, 나머지 원고들에게 각 금 141,448,971원)에게 추가로 각 부과·고지하였다(피고는 1998. 4. 21. 애초에 과세가액을 5,999,055,341원으로 하여 1,062,338,187원을 추가로 부과·고지하였으나, 피고가 1998. 4.경 자진납부내역에 오류가 있음을 이유로 위와 같이 정정 결정하고, 1998. 7. 28. 및 1999. 1. 13. 두차례에 걸쳐 심사 및 심판결정에 따라 경정결정을 함으로써 상속재산가액 및 총결정세액이 위와 같이 감액되었다).

• 가. 피고는 피상속인이 사망하기 전 1년 내에 부담한 임대보증금반환채무 합계 금 524,000,000원(심판결과 8,000만원 감액) 및 ㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점에서 예·적금을 인출한 금액 248,185,516원의 합계 772,185,516원 중 528,986,318원이 사용처가 밝혀지지 않은 금액이라고 보아 이를 상속세과세가액에 산입하였으나, 위 금액은 상속인 명의의 예금계좌에 재입금되거나 피상속인 소유의 차명예금계좌에 입금되어 이미 상속재산가액에 포함되었으므로 이를 상속세과세가액에 산입하는 것은 2중 과세로서 위법하다.
• 나. 피상속인 소유였던 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 6, 7 소재 토지와 원고 고ㅇㅇ의 소유인 같은 동 ㅇㅇ의 8, 10, 11, 12 소재 토지들의 지상에 위 원고 소유의 지하 1층, 지상 4층 건물이 건축되어 있는바, 피상속인과 위 원고는 위 건물 중 1층 81평을 소외 ㅇㅇㅇ조합중앙회에게 임대보증금 750,000,000원에 공동으로 임대하였고, 그 임대차보증금반환채무를 담보하기 위하여 위 각 토지 및 건물에 공동의 근저당권을 설정하여 주었으므로 피고로서는 위 임대보증금 중 피상속인 소유 토지가액에 상응하는 금 118,629,386원은 피상속인의 채무로서 이를 상속재산가액으로부터 공제하여야 할 것임에도 불구하고 이를 공제하지 아니한 것은 위법하다.

• 가. 첫 번째 주장에 대한 판단

(1) 관련 조문의 검토:상속세및증여세법(1997. 12. 31. 법률 제5493호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라고 한다) 제15조 제1항은 '피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우는 이를 상속인이 상속받은 것으로 추정하여 제13조의 규정에 의한 상속세과세가액에 산입한다'고 규정하면서 그 1호에서 '피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일 전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우'를, 그 2호에서 '부담한 채무의 합계액이 상속개시일 전 1년 이내에 2억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우'를 두고 있다. 또한 상속세및증여세법시행령(1997. 9. 30. 대통령령 제15486호로 개정되기 전의 것, 이하 '영'이라고 한다) 제11조 제1항은 '법 제15조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 재산의 처분금액 및 인출금액의 계산은 다음 각호의 1에 의한다'고 하면서 그 2호에서 '피상속인이 금전등의 재산(이하 이 조에서 "금전 등"이라 한다)을 인출한 경우에는 상속재산 중 상속개시일 전 1년 이내에 실제 인출한 금전 등. 이 경우 당해 금전 등이 총리령이 정하는 통장 또는 위탁자계좌 등을 통하여 예입된 경우에는 상속개시일 전 1년 이내에 인출한 금전 등의 합계액에서 당해 기간 중 예입된 금전 등의 합계액을 차감한 금전 등으로 하되, 그 예입된 금전 등이 당해 통장 또는 위탁자 계좌 등에서 인출한 금전 등이 아닌 것을 제외한다'고 규정하는 한편, 같은 조 제2항은 '법 제15조 제1항 제1호 및 제2호에서 '대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우'라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다'고 하면서 그 4호에서는 '피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니하는 경우'를 그 5호에서는 '피상속인의 연령, 직업, 경력, 소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 확인되지 아니하는 경우'를 규정하고 있다. 법 제15조 제1항의 규정들은 사망하기 전 1년 이내에 처분한 상속재산의 재산종류별 금액이 2억 원 이상인 경우 그 처분대금이 과세자료의 노출이 쉽지 않은 현금으로 상속인에게 증여 또는 상속됨으로써 상속세를 부당하게 경감할 수 없도록 하기 위하여 입증책임을 실질적으로 전환한 것이므로, 과세관청이 그 중 용도가 객관적으로 명백하지 않은 금액이 있음을 입증한 때에는 납세자가 그 용도를 입증하지 못하는 한 그 금액을 상속세 과세가액에 산입할 수 있다고 해석할 것이다(대법원 1998. 12. 8. 선고 98두3075 판결 등 참조). 한편, 영 제11조 제1항 제2호는 1996. 12. 31. 개정되면서 신설되었는데, 이는 사회생활이 핵가족화 되고 상속인과 피상속인의 경제적 생활기반을 달리하는 경우가 일반화되어 피상속인이 인출한 예금의 용도를 상속인이 일일이 밝히기가 어려운 현실에 비추어 볼 때 납세자로 하여금 상속개시일 전 1년 이내에 피상속인의 예금계좌에서 인출된 금액 전부에 대하여 그 용도를 입증하도록 하는 것이 부당한 반면, 과세관청으로서는 당해 예금계좌에 입금된 금액이 다른 재산을 처분한 금액 등 당해 예금계좌에서 인출된 금액이 아닌 경우에는 금융거래에 관한 조사권에 기하여 이를 입증할 수 있는 점을 고려하여, 통장 또는 위탁자계좌 등을 통한 거래는 현금 및 예금 또는 유가증권 별로 각각 통산하여 상속개시일 현재와 사망 1년 전을 비교하여 '잔액감소분'에 상당하는 금액에 대하여만 그 사용처를 입증하도록 하되, 다만 통장 등에 예입된 금액 등이 다른 재산을 처분한 금액을 입금한 것이거나 다른 사용처로부터 입금된 경우와 같이 그 예입된 금액이 통장 등에서 인출된 금액이 아닌 것이 명백한 경우에는 차감대상에서 제외되도록 한 것으로서, 용도입증 대상이 되는 인출재산 가액의 산정기준을 명확히 하여 논란의 소지를 방지한 것이라고 봄이 상당하다. 그러므로, 법 제15조 제1항 1호의 규정에 의하여 1년 이내에 인출된 예금을 상속세 과세가액에 산입함에 있어서는, 피상속인의 각 예금계좌에서 인출한 금액의 합산액에서 입금된 금액의 합산액을 제외한 나머지 금액을 처분가액으로 보되, 다만 입금액이 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 확인되는 경우에는 그 금액을 인출금에서 제외하지 아니할 것이다.(대법원 1998. 12. 23.선고 97누5480 판결 참조)

(2) 인정사실: 다음 사실은갑제1호증의 3, 갑 제9호증의 1 내지 31, 을 제1호증의 1 내지 을 제6호증의 3,을 제9호증의 2, 을 제11호증의 1 내지 을 제12호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하여 인정할 수 있다. (가) 피상속인은 사망 당시 80세의 고령으로 그 소유의 부동산에 관하여 임대업을 영위하면서 임대보증금 및 월세를 받아 생활하여 왔는데, 그 수입은 피상속인 명의의 은행계좌 및 상속인들 명의의 차명계좌(통틀어 이 사건 계좌라 한다)를 통하여 관리하여 왔다. 그 계좌들 중 피상속인이 사망 전 1년 이내에 입금하거나 인출한 금액이 존재하는 계좌는 망인 명의의 계좌 5개(ㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점 계좌번호 ① ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ ② ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ ③ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ ㅇㅇ신탁 ㅇㅇ지점 계좌번호 ④ ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ, ㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점 ⑤ ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ), 상속인 명의의 계좌 5개(ㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점 고ㅇㅇ 명의 계좌번호 ⑥ ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ, ㅇㅇ은행 ㅇㅇ지점 고ㅇㅇ명의 계좌번호 ⑦ ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ ⑧ ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ 고ㅇㅇ 명의 계좌번호 ⑨ ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ, 고ㅇㅇ 명의 계좌번호 ⑩ ㅇㅇ-ㅇㅇ-ㅇㅇㅇㅇㅇㅇ)이다. (나) 이 사건 계좌 중 ⑦,⑧,⑨,⑩은 입금액만이 있고, ①,③,④,⑥은 출금액만이 있으며, 입출금이 반복된 통장은 ②,⑤뿐이다. 위 ⑦,⑧,⑨,⑩ 통장에 입금된 금액은 모두 375,293,489원(⑦ 104,000,000원 ⑧ 130,000,000원 ⑨ 80,000,000원 ⑩ 61,293,489원)인데 각 ①,③,④ 통장에서 인출되어 그 날 다시 재입금된 것이다. 피고는 1998. 4. 21. 당초의 부과처분 당시 피상속인이 사망 전 1년 이내에 위 계좌들에서 인출한 금액 중 위와 같이 재입금된 금액을 제외한 나머지 248,185,516원(ⓐ)과 사망 전 1년 이내에 부담하게 된 임대차보증금반환채무 604,000,000원의 합계 852,185,516원에 대하여 원고들에게 사용처 소명을 요구하였는데, 원고들이 합계 금 66,699,198원(ⓑ)이 공과금 10,194,060원, 진료비 8,505,138원, 생활비 48,000,000원 등으로 사용되었고, 위 임대차보증금 중 135,400,000원(ⓒ,임차인 박ㅇㅇ 합계 24,900,000원, 장ㅇㅇ 20,500,000원, 박ㅇㅇ 합계 30,000,000원, 양ㅇㅇ 2,000,000원, 김ㅇㅇ 35,000,000원, 박ㅇㅇ 합계 23,000,000원)이 ②계좌에 입금되었음을 1차적으로 소명하고, 이후 추가로 위 임대차보증금 중 금 41,100,000원(ⓓ, 임차인 박ㅇㅇ 31,400,000원, 임차인 양ㅇㅇ 9,700,000원)이 위 ②계좌에 입금되었음을 소명하자, 위 금 852,185,516원에서 위 소명된 합계 금 243,199,198원(= ⓑ+ⓒ+ⓓ)을 제외한 나머지 금 608,986,318원을 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 금액으로 보아 상속세과세가액에 포함하였다. (다) 이후, 심판결과 피고가 파악한 위 금 604,000,000원의 임대차보증금반환채무 중 임차인 고ㅇㅇ과의 임대차계약은 피상속인이 사망하기 1년 이전에 체결된 사실이 밝혀지자, 피고는 1999. 1.경 위 금 608,986,318원에서 그 임대차보증금 80,000,000원을 공제하여 금 528,986,318원만을 과세가액에 산입하는 내용의 경정결정을 하였다. (라) 한편, 이 사건 계좌에서 피상속인이 사망하기 1년 이내에 금 100,000원 이하의 금액을 제외한 총 인출금은 금 714,7412,146원(ⓔ)이고, 같은 계산 방식으로 그 기간 사이에 총 입금액은 금 1,206,095,410원(ⓕ)이 되는데 위 총 입금액 중에 이자로 입금된 금액이 합계 금 130,829,728원(ⓖ)이고, 위 기간 사이에 최초로 인출된 일자가 1996. 2. 14.인데 위 일자 이전에 입금된 금액은 금 6,100,000원(ⓗ)이다.

(3) 판단: (가) 위 인정사실에 의하면, 피상속인이 사망하기 1년 이내에 이 사건 계좌에서 인출된 금 714,7412,146원(ⓔ)에서 공제할 입금액은 위 기간 사이의 총 입금액 금 1,206,095,410원(ⓕ) 중 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액임이 명백한① 이자입금액 130,829,728원(ⓖ), ② 최초 인출일 이전의 입금액 6,100,000원(ⓗ), ③ 피상속인이 별도로 임차보증금으로 지급받은 금 176,500,000원(= ⓒ+ⓓ)을 공제한 나머지 금 892,665,682원(ⓘ)이 되는 바(피고는 그 이외에 위 총 입금액에서 인출금과 관계없이 별도로 조성된 금액은 없다고 자인하고 있다.), 위 총 인출금 714,7412,146원(ⓔ) 보다 인출금과 관계 없이 입금된 금액을 제외한 입금액 금 892,665,682원(ⓘ)이 오히려 금 177,924,536원이 더 많으므로, 피상속인이 사망 전 1년 이내에 인출한 금액 중 법 제15조 제1항 제1호에 해당하는 금액은 없다 할 것이다. (나) 그러나, 위 임대차보증금채무 금 524,000,000원을 부담하고 받은 금원은 앞서 본 바와 같이 피상속인이 관리하던 계좌에 입금되었음이 확인된 금 176,500,000원(= ⓒ+ⓓ) 및 생활비 등 사용처가 확인된 금 66,699,198원(ⓑ)이 이미 이 사건 부과처분과정에서 공제되어 금 280,800,802원(ⓙ)이 과세가액에 포함되었는바, 피상속인에게는 별도로 월세수입이 존재하는 점, 임대차보증금은 비교적 큰 금액이어서 이를 계좌에 입금하였다면 특별한 사정이 없는 한 받은 날 비슷한 규모의 금액으로 입금되었으리라는 점 등에 비추어보면 위 금원이 이 사건 계좌에 입금되었다고 볼 수는 없고, 달리 그 용도를 인정할만한 아무런 자료가 없으므로, 피고가 이를 객관적으로 용도가 밝혀지지 아니한 금액으로 보아 과세가액에 산입한 것은 정당하다. (다) 따라서, 법 제15조 제1항에 의하여 과세가액에 산입하여야 할 금액은 280,800,802원(ⓙ)만이라할 것이고, 인출금액 248,185,516원(ⓐ)은 이미 산입된 과세가액에서 공제되어야 할 것이므로, 원고들의 이부분 주장은 위 인정범위 내에서 이유 있다.

• 나. 두 번째 주장에 대한 판단 갑 제5호증의 1 내지 갑 제7호증의 기재를 종합하면, 피상속인 소유의 ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ의 6, ㅇㅇ의 7 및 원고 고ㅇㅇ 소유의 같은 동 ㅇㅇ의 8, ㅇㅇ의 10, ㅇㅇ의 11, ㅇㅇ의 12 등 토지의 지상 위에 철근콘크리트 평스라브 근린생활시설 1층 267.04㎡, 2층 267.04㎡, 3층 267.04㎡, 4층 256.85㎡, 지층 272.80㎡(이하 통틀어 이 사건 토지 및 건물이라 한다)이 건축되어 있는 사실, 이 사건 건물은 1991. 4. 17. 원고 고ㅇㅇ의 명의로 보존등기되었고, 그 중 1층 81평은 그 무렵부터 소외 ㅇㅇㅇ조합중앙회에 임대되었는데, 1994. 2. 19.경 임대보증금을 750,000,000원으로 하여 작성된 추가계약서에는 피상속인이 원고 고ㅇㅇ과 함께 임대인으로 기재되어 있는 사실, 위 임차보증금반환채무를 담보하기 위하여 이 사건토지 및 건물에 대하여 채무자를 고ㅇㅇ으로 한 공동근저당권이 설정되어 있는 사실(1991. 2. 20. 채권최고액 520,000.000원, 1993. 3. 24. 채권최고액 300,000,000원, 1994. 4. 6. 채권최고액 225,000,000원 등 순차적으로 추가 설정되었다)을 인정할 수 있고 반증이 없으나, 이로써 피상속인이 원고 고ㅇㅇ과 함께 공동으로 위 건물을 임대하였다고 인정하기는 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 오히려 앞에서 든 증거 및 을 제13호증의 1 내지 을 제14호증의 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 이 사건 건물의 소유자인 원고 고ㅇㅇ이 단독으로 임대사업자등록을 하고 그 임대차계약으로 인한 부가가치세나 종합소득세를 납부하였을 뿐 아니라, 위 건물 2, 3층은 원고 고ㅇㅇ 단독으로 소외 이ㅇㅇ에게 임대하였으며, 위 근저당권설정등기에는 모두 채무자가 원고 고건작으로 되어 있을 뿐 피상속인의 이름은 들어가 있지 아니한 사실, 위 임대차계약은 건물의 1층 사용을 위한 것으로서 토지 소유자에 불과한 피상속인이 공동임대인이 되려면 건물소유자인 원고 고ㅇㅇ과 사이에 그 건물의 사용에 관한 일정한 약정이 있어야 할 것임에도 그에 관한 아무런 자료가 없고, 피상속인이 그 소유 토지가액에 상응하는 금 118,629,386원을 수령하였다는 자료도 없는 점 등을 인정할 수 있는바, 이에 의하면, 위 임대차계약의 임대인은 원고 고건작이고 다만 피상속인은 위 임대차보증금반환채무에 대한 연대보증인 및 근저당권설정자로서 위 계약에 참여한 것으로 보일 뿐이어서, 위 임대차보증금반환채무가 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무라고 할 수는 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
• 라. 정당한 상속세액의 계산 위에서 판단한 바에 따라 이 사건 부과처분 중 과세가액에 산입된 인출금 인출금액 248,185,516원(ⓐ)을 제외한 과세가액에 근거하여 계산하면 별지 2목록 '재계산'란의 총결정세액에 해당하는 부분의 금액이 된다 할 것이고, 원고들이 부담할 세액은 별지 1목록 '재계산'란의 해당금액과 같다.

그렇다면, 이 사건 처분 중 위 각 정당한 세액을 초과하는 부분은 위법하다 할 것이므로 원고들의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고, 나머지는 이유 없으므로 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하고, 피고의 항소 및 원고들의 부대항소는 모두 이유 없어 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.