토지무상사용 권리 증여의제 계산의 정당성 여부

1. 처분청이 2004. 2.10. 청구인 노〇〇에게 결정 고지한 1998.6.30. 증여분 증여세 62,479,040원은 증여세 과세가액을 40,473,513원으로 하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 처분청이 2004. 2.10. 청구인 김〇〇 외 7명에게 결정 고지한 2002.12. 2. 상속분 상속세 231,677,570원은 상속세 과세가액에 산입한 증여의제액을 40,473, 513원으로 하여 과세표준과 세액을 경정하며,

3. 나머지 청구는 기각합니다.

청구인 노〇〇, 청구인 노〇〇, 청구인 김〇〇, 청구인 노〇〇, 청구인 노〇〇, 청구인 노〇〇, 청구인 노〇〇, 청구인 노〇〇(이하 ‘청구인’이라 한다)은 청구 외 노〇〇(이하 ‘노〇〇’이라 한다)의 상속인들로서, 노〇〇이 2002.12. 2.자 사망함에 따라 상속인들에게 상속이 개시되었고, 상속인들은 신고 기한 이내인 2003. 5.30.자 상속세 신고서를 처분청에 제출하였다. 〇〇지방국세청장은 피상속인 노〇〇에 대한 상속세 조사를 실시하여 청구인 노〇〇이 노〇〇의 소유부동산인 〇〇시 ○〇구 〇〇동 〇〇번지 외 2필지 442㎡(이하 ‘쟁점 부동산’이라 한다) 위에 1998. 6.30.부터 건물을 신축하여 부동산임대업을 영위한 사실을 확인하고, 토지의 무상사용 권리에 대한 증여의제 규정을 적용한 증여의제액 320,304,000원(이하 ‘쟁점 증여액’이라 한다)에 대하여 1998. 6.30. 증여분 증여세 62,479,040원을 부과처분하고, 쟁점 증여액과 기타 상속세 신고 누락액을 상속세 과세가액에 산입하여 2002.12. 2. 상속분 상속세 231,677,570원을 부과처분하자 청구인은 이에 불복하여 2004. 3. 2. 이의신청을 하였다.

위 청구인은 토지무상사용 권리의 증여의제와 관련된 구 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제5항 의 잔존연수 30년 규정은 대법원에서 무효로 판결(대법2001두5682, 2003.10.16.)되었기에 위헌판결 이후에 청구인 노〇〇에게 결정 고지된 증여세는 취소되어야 하고, 또한, 상속세 과세가액에 산입한 쟁점 증여액은 상속세 과세가액에서 차감되어야 한다고 주장한다.

청구인은 대법원의 위헌 판결에 의하여 증여세의 취소와 상속세 과세가액의 차감을 주장하나, 2003.12.30.자 개정한 상속세 및 증여세법 시행령 부칙 제14조에 의하면, 당초 처분 시 잔존연수 30년을 적용하여 계산하였던 토지무상사용 이익은 당해 토지무상사용 기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산(현재가치로 할인)한 가액에 의하며, 이 경우 토지무상사용 기간은 5년을 적용하여 경정하는 것이 타당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 이 사건의 다툼은 토지무상사용 권리의 증여의제액 계산이 정당한지의 여부를 가리는 데 있다.
• 나. 관계법령 과세요건 성립 당시의 관계법령을 요약하면 아래와 같이 규정하고 있다.

○ 상속세 및 증여세법(2002.12.18., 법률 제6780호로 개정 전) 제37조 【토지무상사용 권리의 증여의제】

① 건물(당해 토지소유자와 함께 거주할 목적으로 소유하는 주택을 제외한다)을 소유하기 위하여 특수관계에 있는 자의 토지를 무상으로 사용하는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 토지무상사용 이익을 토지소유자로부터 증여 받은 것으로 본다.

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자의 범위, 증여시기, 주택의 범위, 토지무상사용 이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령(1998.12.31., 대통령령 제15971호로 개정 전) 제27조 【토지무상사용 권리의 증여의제 적용범위 등】

① 법 제37조 제1항에서 󰡒대통령령이 정하는 경우󰡓라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 특수관계에 있는 자의 토지위에 건물을 신축하여 사용하는 경우

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용 이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 총리령이 정하는 율×제51조 제1항의 규정에 의한 지상권의 잔존연수

○ 상속세 및 증여세법 시행령(1999.12.31., 대통령령 제16660호로 개정 전) 제27조 【부동산무상사용에 따른 이익의 계산방법 등】

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용 권리의 증여시기는 다음 각호의 1에 의한다. 이 경우 당해 토지에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 증여받은 것으로 본다.

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용 이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 가액에 의한다. (1998.12.31. 개정) 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율×5년

○ 상속세 및 증여세법 시행령(2001.12.31., 대통령령 제17459호로 개정 후) 제27조 【토지무상사용 권리의 증여의제 적용범위 등】

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 토지무상사용 권리의 증여시기는 다음 각호의 1에 의한다. 이 경우 당해 토지에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 증여받은 것으로 본다. (1998.12.31. 후단신설)

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 토지무상사용 이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 토지무상사용 이익을 당해 토지무상사용 기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액에 의한다. 이 경우 토지무상사용기간은 5년으로 한다. 건물이 정착된 토지 및 당해 건물에 부수되는 토지의 가액×1년간 토지사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율

○ 상속세 및 증여세법 시행규칙(2002. 4. 4., 재정경제부령256호로 개정 후) 제10조 【토지무상사용 이익률 등】

① 영 제27조 제5항 산식에서 󰡒재정경제부령이 정하는 율󰡓이라 함은 연간 100분의 2를 말한다.

② 영 제27조 제5항 본문에서 󰡒재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액󰡓이라 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다. 각 연도 토지무상사용 이익 ────────────── 10 (1 ＋ ──)ⁿ 100 n: 평가기준일부터의 경과연수

○ 상속세 및 증여세법 시행령부칙(2003.12.30., 대통령령 제18177호) 제14조 【토지무상사용 권리의 증여의제에 대한 쟁송사건 등에 관한 적용례】 종전의 상속세 및 증여세법시행령(1996.12.31. 대통령령 제15193호로 개정되고 2001.12.31., 대통령령 제17459호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제27조 제5항의 규정을 적용하여 행하여야 할 처분과 행하여진 처분(이의신청․심사청구․심판청구 또는 행정소송이 제기된 것에 한한다)에 관하여는 종전의 상속세 및 증여세법시행령(2001.12.31., 대통령령 제17459호로 개정된 것을 말한다) 제27조 제5항의 규정을 적용한다. 이 경우 당해 토지의 상속 또는 증여 등에 의한 경정에 대하여는 상속세 및 증여세법(2002.12.18., 법률 제6780호로 개정된 것을 말한다) 제79조 제2항의 규정을 적용한다.

○ 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정 후) 제79조 【경정 등의 청구특례】

② 제37조의 규정에 의한 증여세를 결정 또는 경정 받은 자가 동조 제3항의 규정에 의한 토지무상사용 이익의 계산방법에 따라 대통령령이 정하는 토지무상사용 기간 중 토지소유자로부터 당해 토지를 상속 또는 증여받거나 대통령령이 정하는 사유로 당해 토지를 무상으로 사용하지 아니하게 되는 경우에는 그 사유발생일부터 3월 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.(2002.12.18. 신설)

• 다. 사실관계 및 판단 이 건 부과처분에 대한 관계기록 및 청구인이 제시하는 증빙서류에 의하여 사실관계를 살펴본다.

(1) 피상속인인 노〇〇이 2002.12. 2.자 사망함에 따라 상속이 개시되어 상속인들이 2003. 5.30.자 상속세 신고서를 제출한 사실이 국세통합전산망(TIS)에 의하여 확인된다.

(2) 처분청이 제시한 조사복명서․경정결의서 등의 당초 조사기록에 의하면, 처분청은 청구인 노〇〇이 1998. 6.30.부터 쟁점 부동산 위의 건물 지상권잔존연수(30년) 동안 부(父)인 노〇〇으로부터 쟁점 부동산의 무상사용 권리를 증여 받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세하는 한편, 쟁점 증여액을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 과세하였음을 알 수 있다.

(3) 한편, 청구인 노〇〇이 1998. 6.30.자 노〇〇 소유의 쟁점 부동산 위에 건물을 신축하여 무상사용한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없다. 심리하건대, 토지무상사용 권리의 증여의제와 관련된 구 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 제5항 (1998.12.31., 대통령령 제15971호로 개정 전)의 잔존연수 30년 규정은 대법원에서 무효로 판결(대법2001두5682, 2003.10.16.)되었기에 위헌판결 이후인 2004. 2.10.자 청구인 노〇〇에게 결정 고지된 증여세는 취소되어야 하고, 상속세 과세가액에 산입한 쟁점 증여액은 상속세 과세가액에서 차감되어야 한다는 청구주장에 대하여, 〇〇지방국세청장은 당초 처분 시 지상권 잔존연수 30년을 적용하여 계산하였던 토지무상사용 이익은 2001.12.31.자 개정된 상속세 및 증여세법 시행령에 의하여 토지무상사용 기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산(현재가치로 할인)에 의하며, 이 경우 토지무상사용 기간은 5년을 적용하여 경정하는 것이 타당하다는 의견을 제시하고 있고, 상속세 및 증여세법 시행령 부칙(2003.12.30. 대통령령 제18177호 개정) 제14조【토지무상사용 권리의 증여의제에 대한 쟁송사건 등에 관한 적용례】에서, 종전의 상속세 및 증여세법 시행령(1996.12.31. 대통령령 제15193호로 개정되고 2001. 12.31., 대통령령 제17459호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제27조 제5항의 규정을 적용하여 행하여야 할 처분에 관하여는 종전의 상속세 및 증여세법 시행령(2001.12.31., 대통령령 제17459호로 개정된 것을 말한다) 제27조 제5항의 규정을 적용한다고 되어 있으므로, 처분청이 토지의 무상사용 권리의 증여의제 규정을 적용함에 있어 지상권 잔존연수 30년을 적용하여 계산한 쟁점 증여액은 증여의제액을 40,473,513원으로 하여 증여세를 경정하고, 쟁점 증여액과의 차액 279,830,487원을 상속세 과세가액에서 차감하여 상속세를 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이상과 같이 심리한 결과 청구주장 일부 이유 있는 것으로 판단되므로 국세기본법 제66조 및 같은 법 제65조 제1항 제3호(경정)의 규정에 따라 주문과 같이 결정합니다.