사업 양도가액을 결정함에 있어서 만기에 지급받아야 할 이자 중 경과기간에 대한 이자인 미수수익을 자산가액에 포함한 경우 이자수익으로 보아 과세함은 정당함
사업 양도가액을 결정함에 있어서 만기에 지급받아야 할 이자 중 경과기간에 대한 이자인 미수수익을 자산가액에 포함한 경우 이자수익으로 보아 과세함은 정당함
처분청이 청구법인에 대하여 2002.11.11.자로 부과처분한 2000 ~ 2002사업연도분 법인세 272,546,822원 중
1. 2000사업연도분 법인세 82,140,729원은 특별상여금 187,000,000원을 손금산입하여 경정합니다.
2. 2001사업연도분 법인세 132,433,883원은 부당행위 계산 부인에 따른 인정이자 등 263,874,733원을 익금산입액에서 차감하여 차감하고, 특별상여금 187,700,000원을 손금산입에서 차감하여 경정합니다.
3. 2002사업연도분 법인세 57,972,207원은 부당행위 계산부인에 따른 인정이자 184,340,553원을 익금산입액에서 차감하여 경정합니다.
4. 나머지 청구는 기각합니다.
청구법인 ○○정밀강관(주)는 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에 소재하며 유압밸브 제조업을 영위하는 법인이다. 처분청은 청구법인이 특수관계에 있는 청구 외 ○○(주)(○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 소재, 이하 ‘Y○○’라 함)와 거래함에 있어서 자산양도시 대금회수 지연 및 임대료를 시가보다 낮게 받는 등 부당행위 등으로 인한 과세사유(아래 표1 참조)가 발생하여 아래 표2와 같이 2000 ~ 2002사업연도분 법인세 272,546,822원을 부과처분하였다. 【표1】사업연도별 익금가산 내역 사 업 년 도 2000 2001 2002 비고 제품 등 저가매출 181,777,303 쟁점1 토지 저가임대 9,240,852 10,983,597 자금지원 인정이자 87,386,147 184,340,553 쟁점2 인정이자 손금부인 55,025,284 쟁점2 미수이자 익금가산 77,758,932 쟁점3 성과금 손금부인 187,700,000 △187,700,000 쟁점4 접대비 재계산차액 △2,182,242 합 계 187,700,000 221,306,276 195,324,150 【표2】사업연도별 과세처분 내역 사업연도 2000 2001 2002 계 소득 금액 당초 결정 626,454,044 2,307,644,443 △266,696,879 경정 결정 814,154,044 2,528,950,719 △71,372,729 증 감 액 187,700,000 221,306,276 195,324,150 추징세액 82,140,729 132,433,886 57,972,207 272,546,822 청구법인은 이에 대하여 아래와 같은 이유로 이의신청을 제기하였다.
○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(…)에 관계 없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(…)을 기준으로 한다.
○ 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】
① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우
4. 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.
7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우
9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래(특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. (이하 생략)
○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 ․동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액
○ 상속세 및 증여세법 제62조 【선박 등 기타 유형재산의 평가】
① (생략)
② 상품ㆍ제품ㆍ서화ㆍ골동품, 소유권의 대상이 되는 동물 기타 유형재산에 대하여는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령 제52조 【기타 유형재산의 평가】
② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각호의 1에 의한다.
1. 상품ㆍ제품ㆍ반제품ㆍ재공품ㆍ원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액 (이하생략)
○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】
① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각호와 같다.
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액: 소득세법시행령 제45조 의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날(…), 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 등을 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등(법 제73조의 규정에 의하여 원천징수되는 이자 등을 제외한다)을 당해 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.
○ 소득세법시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】 이자소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각호에 규정하는 날로 한다.
1. 무기명의 공채 또는 사채의 이자와 할인액: 그 지급을 받은 날
2. 기명의 공채 또는 사채의 이자와 할인액: 약정에 의한 이자지급 개시일
3. 채권․어음(…) 기타 증권의 이자와 할인액: 약정에 의한 상환일. 다만, 기일 전에 상환하는 때에는 그 상환일로 한다.
4. 보통예금ㆍ정기예금ㆍ적금 또는 부금의 이자
- 가. 실제로 이자를 지급받는 날
- 나. 원본에 전입하는 뜻의 특약이 있는 이자는 그 특약에 의하여 원본에 전입된 날. 다만, 조세특례제한법 제86조 제2항 의 규정에 의하여 소득세가 과세되는 개인연금저축의 이자소득에 대하여는 당해 저축의 중도해약일 또는 연금외의 형태로 지급받는 날로 한다.
- 다. 해약으로 인하여 지급되는 이자는 그 해약일
- 라. 계약기간을 연장하는 경우에는 그 연장하는 날 (이하 생략)
○ 법인세법시행령 제19조 【손비의 범위】 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다. (1. ~ 2. 생략)
(이하 생략)
○ 제품 등 저가 양도에 대하여 청구법인이 Y○○에 양도한 원재료 등의 가액과 처분청이 시가로 판단한 금액을 보면 아래 표3과 같으며, 처분청은 장부가액에 대하여 제품의 경우 전년도 평균 판매마진을 적용하여 산출하였으며, 수입한 원재료와 기계장치에 대해서는 장부가액에 통상 거래되는 수입대행료 3.015%를 가산하여 산출한 사실을 당초 조사기록에 의하여 알 수 있으며, 청구법인과 Y○○간에 작성된 자산․부채 양수도 계약서에 의하면 양수도 목적물의 양수도가액에 대하여 유형자산은 감정가액으로 하고 기타자산 및 부채는 기업회계기준에 의한 장부가액으로 평가하도록 약정한 사실을 알 수 있다. 【표3】제품 등에 대한 양도가액과 처분청의 결정가액 현황 구 분 양도가액 처분청의 결정가액 차액 제 품 423,748,710 545,212,012 121,463,302 수입원재료 1,101,921,419 1,135,144,349 33,222,930 수입기계장치 898,543,009 925,634,080 27,091,071 합 계 2,424,213,138 2,306,990,441 181,777,303 그러나, 이 사건 과세처분에서 수입 원재료와 수입 기계장치의 경우 당초 과세처분시 재고자산을 저가로 양도한 것으로 보아 과세하였으나 실제 확인한 바, 재고자산에 대한 저가양도가 아니고, 사업양도 이전에 ○○은행에 원재료 및 기계수입에 대한 신용장을 개설하여 수입절차가 진행 중인 지출된 비용에 대하여 사업양도일 현재 미착품(43,582,167원)으로 계상되어 있던 것으로 사업양도시 자산평가에서 제외하였으며, 사업양도일 이후 수입이 완료됨으로써 양수법인에 원가대로 넘겨준 것으로서 20 01.10.31.에 1,560,681,541원, 2001.11.30.에 313,332,084원, 2001.12.31.에 126, 450,803원 등 합계 2,000,464,428(위 표3의 수입원재료와 수입기계장치의 금액과 일치되는 금액임)원으로 각각 양도된 사실이 청구법인의 장부상 미착품 계정에 의하여 확인되는 바, 청구주장 및 당초 조사기록에 착오가 있음을 알 수 있는 바, 제품과 원재료 및 기계장치를 나누어 살펴본다. 제품에 대해서는 청구법인이 장부가액으로 양도한 행위가 정당한 지의 여부에 대하여 살피건대, 사업을 양도함에 있어서 자산과 부채를 감정가액 및 장부가액 등 포괄적으로 평가하여 양도한 것으로서 불특정 다수인간에 계속적으로 거래될 수 있는 일상적인 상품매출과는 달리 보아야 할 것인 바, 시가를 판단함에 있어서도 전시 법인세법시행령 제89조 제2항 제2호 및 이 규정에 의하여 준용하는 상속세 및 증세법 제52조 제2항 제1호의 규정에 따라 “그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액”을 시가로 삼는 것이 타당하다 할 것이며, 여기서 현실적으로 재취득가액을 산정하는 것은 어려운 일이므로 2002.12.30.자 대통령 제17828호로 개정된 당해 규정의 개정취지(실무상 재취득가액을 확인하기 어려운 경우에는 장부가액으로 평가) 및 국심 2001중970(2001.10.20.)호 결정취지에 따라 장부가액을 시가로 인정할 수밖에 없다 할 것이고, 사업을 양도 양수함에 있어서 양수인 입장에서 제품을 소비자 입장에서 매입한 것이 아니라 다시 판매하기 위하여 인수한 것이므로 장부가액에서 이윤을 추가한 가액으로 인수할 경우 특수관계자간 고가양수에 대한 시비가 발생할 소지가 있다 할 것이므로 양도인의 장부가액으로 인수하는 것이 경제적 합리성이나 일반적 상거래 관행에 비추어 타당한 것으로 판단된다. 그러나, 수입원재료와 수입기계장치에 대하여 보면 전시한 바와 같이 청구법인이 수입절차를 완료하여 수입한 금액대로 양수법인에 넘겨준 것이므로 사업의 양도와 별개로 판단하여야 할 것인바, 처분청이 특수관계 없는 제3자에게 수입을 대행해주고 받은 수수료 요율만큼 원가에 가산한 금액을 시가로 보는 것이 타당하다 할 것이고, 당초 과세에 착오가 있었다고 하더라도 부당행위부인 대상에 해당하는 적정시가와의 차액은 결국 익금산입할 수밖에 없으므로 이 부분에 대한 청구주장은 받아들일 수 없다.
○ 미수이자 익금가산에 대하여 청구법인과 Y○○간에 양수도계약서에 첨부된 양수도 재산 집계표에 의하면 미수수익 144,341,810원이 포함된 사실을 알 수 있는 바, 이 미수수익은 쟁점 미수이자 77,758,932원이 포함된 것인데, 청구법인은 이 77,758,932원에 대하여 2001사업연도에 대한 법인세 신고시 세무조정을 통하여 익금불산입 하였고, 처분청은 미수이자 77,758,932원이 양도가액에 반영되어 실현되었음에도 법인세 신고시 부당하게 익금불산입하였다는 이유로 당초 처분시 익금가산한 사실이 당초 조사 기록에 의하여 확인된다. 이에 대하여 청구법인은 예금의 이자는 법인세법시행령 제70조 및 소득세법시행령 제45조 의 규정에 따라 실제로 이자를 지급받는 날을 수익으로 보아야 함에도 실제 지급받지 않는 미수이자에 대하여 익금가산하는 것은 부당하다고 주장하고 있는바, 세법에서 이자를 실제 지급받는 날을 귀속시기로 규정하고 있으나, 이는 만기 또는 중도해약 등의 사유로 금융기관으로부터 지급받는 경우를 의미한다 할 것이고, 양도성정기예금이나 채권 등의 경우 만기일 전에 타인에게 양도할 경우 양도에 따라 발생하는 처분손익은 양도일이 속하는 사업연도에 익금에 산입하도록 하고 있으며(법인 22601-1985, 1985. 7. 2.), 원천징수 대상이 되는 이자소득에 대하여 기업회계기준에 불구하고 세법상 실제로 지급받는 날에 수익의 귀속시기로 보아 권리의무확정주의에 따르는 것은 기업회계기준과 같이 발생기준에 의하여 기간경과분을 수입계상하는 경우 실제 이자소득을 지급하는 시점에서 이미 납세의무를 이행한 소득에 대하여 다시 예납적 원천징수를 하는 모순을 방지하기 위한 취지라 할 것인바, 이 사건의 경우 사업을 양도하면서 그 가액을 결정함에 있어서 은행으로부터 향후 만기에 지급받아야 할 이자 중 경과기간에 대한 이자인 미수수익을 자산가액에 포함함으로써 사실상 실제로 지급받은 것과 동일한 효과가 나타난 것임에도 청구법인이 세무조정을 통하여 익금에서 제외하였으므로 다시 익금가산하여 과세한 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.
○ 부당 자금지원에 대한 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입 청구법인은 Y○○에 토지를 제외한 사업용 자산과 부채를 모두 양도하면서 자산을 10,611,821,532원(이때 건물에 대해서는 감정가액으로 하고, 나머지 자산에 대해서는 장부가액으로 평가하였다)으로 평가하고, 부채를 장부가액인 7,725,467,749원으로 평가하여 그 차액인 2,886,353,783원을 양도가액으로 하였으며, 동 양도대금은 아래 표와 같이 수수하기로 약정한 사실이 2001.11.26.에 청구법인과 Y○○간에 작성한 자산부채양수도계약서에 의하여 확인된다. 【표4】사업 양도대금 회수현황표 연 월 일 구 분 금 액 지 급 형 태 2001.10. 9. 계약금 100,000,000 현금 2001.11.26. 1차 중도금 300,000,000 현금
2002. 3.31. 2차 중도금 500,000,000 어음
2002. 6.30. 3차 중도금 500,000,000 어음
2002. 9.30. 4차 중도금 500,000,000 어음 2002.12.31. 5차 중도금 500,000,000 어음
2003. 3.31. 잔금 486,353,783 어음 계 2,886,353,783 위 약정내용에 의한 양도가액은 2,886,353,783원이나, 양도한 자산 중 재고자산과 유형자산에 대한 부가가치세 474,114,959원을 포함한 총금액은 3,360,468,742원으로서 이 금액에 대하여 청구법인은 Y○○로부터 2001.10. 1.에 계약금 1억원을 수령하고, 2001.12.26.에 중도금으로 3억원을 수령하였으며, 2001.12.31.에 153, 336,263원을 회수하였고, 나머지 2,807,132,479원에 대해서는 2002.11.26.자로 2002. 3.31., 2002. 6.30., 2002. 9.30., 2002.12.31.만기로 각 5억원씩 20억원의 어음과 2003. 3.31.만기의 807,132,479원의 어음을 각각 수령한 사실과 이 대금회수 내용에 대하여 처분청은 양도가액 중 조기현금화가 가능한 3,073,623,775원이 포함되어 있어 조기회수가 가능함에도 장기 회수조건으로 계약한 것은 실질적으로는 특수관계자간 자금대여에 해당한다는 이유로 인정이자 계산하여 익금가산하고, 이로 인한 차입금에 대한 지급이자를 손금부인한 사실이 당초 조사기록에 의하여 확인된다. 한편, 건물에 대해서는 2001.12.12.자로 Y○○에 소유권 이전등기를 하였다. 그리고 양도대금이 회수된 과정을 보면 약정된 기일대로 회수가 되었고, 달리 소비대차로 변경된 사실은 없으며, 받을어음 중 2002. 6.30. 만기의 어음은 양수법인에서 회수하고 2002. 1.31.에 2억원, 2002. 5.15.에 2억원, 2002. 7. 2.에 1억원을 현금으로 회수하는 등 일부의 어음에 대해서는 오히려 만기일 이전에 현금으로 회수된 사실이 청구법인의 회계자료에 의하여 확인되는바, 쟁점 양도대금이 소비대차로 전환된 사실은 없는 것으로 판단된다. 살피건대, 청구법인은 전시한 바와 같이 Y○○에 사업을 양도한 것으로 그 거래규모나 관행 등으로 보다 대금수수조건은 일반적인 상거래에 따른 매출채권의 회수기간과 단순 비교하기는 곤란한 사안이라 할 것인 바, 법인이 특수관계자에게 자산을 연불조건으로 양도하고 그 매매계약조건에 따라 소유권이전등기(인도) 후에 회수하여야 할 금액이 자금의 대여수단으로 행하여진 것이 확인되지 않고, 회수되지 못한 미수금을 소비대차로 전환된 사실이 없을 경우 부동산 매매시 잔금수령 전에 소유권이전등기를 행한 것은 비록 예외이기는 하지만, 기업인수시 일반적으로 선인수후 정산방식을 취하는 사례에서 보듯이 특수관계가 없는 자간의 거래에 있어서도 흔히 있을 수 있는 것이며, 이와 같은 행위가 정상적인 사인간의 거래의 경제적 합리성과 사회통념 및 상관습에 비추어 부당하다고 보기 어렵다 할 것이다. (같은 뜻 ; 국세청 심사결정사례 심사법인98-107, 1998. 6.26., 심사법인 98-368, 1999. 1.22., 국세심판결정 사례 국심92중4040, 199. 4.29., 국심92서2885, 1992.10.23. 외 다수) 또한 처분청은 이 사건 과세처분시 조기현금화가 가능한 단기채권의 금액이 3,0 73,623,775억원에 이르는데도 장기연불조건으로 약정한 사실에 대하여 자금을 부당하게 대여해준 것과 같은 효과가 있으므로 부당행위에 해당한다는 의견을 제시하고 있으나, 이 사건 거래는 자산만 양도한 것이 아니라, 7,725,467,749원에 달하는 부채가 포함된 것 일뿐만 아니라, 그 부채에는 단기차입금과 외상매입금, 미지금 등 단기성 부채금액이 4,347,117,134원에 달한 점과 비교하여 볼 때 조기현금화가 가능한 자산이 3,073,000,000원(이 금액 중 차입금과 관련한 장기예금 739,000,000원을 제외하면 실제 단기성 채권은 2,334,000,000원임)에 이른다는 이유로 대여금의 성격으로 보아 과세하는 것은 경제적 합리성과 사회통념 및 상관습에 비추어 보아도 부당한 처분이라 할 것이다.
○ 성과금에 대한 2000년도 손금불산입에 대하여 주주총회시 결의한 특별성과금의 손금 귀속시기는 지급하기로 결정한 날이 속하는 사업연도의 손금이라고 보아 2000사업연도의 손금에서 부인하여 과세하였으나, 국세청 예규인 법인 46012-350(2000. 2. 8.)호 및 제도46013-10113(2001. 3. 16.)호에 의하면 잉여금처분에 의하여 근로자에게 지급하는 경우 근로자에 대한 소득의 귀속시기는 잉여금처분결의일이나 지급자인 법인에 대한 손금귀속시기는 잉여금처분일이 아니라 그 성과배분 기준대상 사업연도라고 해석하고 있는 바, 실제 성과금 배분기준 사업연도인 2000사업연도 손금에서 부인한 당초 결정은 부당한 처분이라 할 것이다.
이상과 같이 심리한 결과 청구주장 일부 이유 있는 것으로 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 (기각) 및 제3호(경정)의 규정에 따라 주문과 같이 결정합니다.
결정내용은 붙임과 같습니다.