특수관계자간의 공사도급금액에 대한 부당행위계산부인 규정 적용 여부

처분청이 2002. 8. 2.자로 청구인에게 고지한 2001. 1기 부가가치세 77,029,800원, 2001. 2기 부가가체세 120,882,330원, 2001사업년도 법인세 534,687,700원은 재조사결정 합니다.

청구법인 (주)○○종합건설은 ◯◯시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 건축공사 및 토목공사업을 영위하는 사업자로서 청구법인의 대표이사 조○○의 개인소유 ○○시 ○○군 ○○면 ○○리 ○○번지 소재 ○○모텔(이하 현재 상호인 ‘○○’이라 한다)신축공사를 2001. 3.20.자 청구법인과 공사도급계약을 체결하고 공사완공 시까지 세금계산서 915,000,000원을 교부하였으며, 2001. 9.30. ○○시 ○○구 ○○동 000번지 ○○모텔(이하 현재 상호인 ‘○○’라 한다) 신축공사(이하 ○○과 ○○의 신축공사를 ‘쟁점모텔공사’라 한다)를 청구 법인과 공사도급계약을 체결하고 공사완공 시까지 세금계산서 472,922,005원을 교부한 이 건에 대하여 청구법인과 도급인 조○○은 특수관계자로서 도급금액이 청구법인과 특수관계가 아닌 청구 외 이○○소유 ○○모텔공사의 도급금액에 비하여 현저하게 낮다하여 법인세법 제52조 및 부가가치세법 제13조 제1항 3의2호의 부당행위계산부인규정을 적용하여 정상가액과의 차액 2001. 1기 598,987,625원, 2001. 2기 1,012,414,863원, 합계 1,611, 402,488원에 대하여 2002.8.2자 2001. 1기 부가가치세 77,029,800원, 2001. 2기 부가가치세 120,882,330원, 2001사업년도 법인세 534,687,700원 합계 732,599, 830원을 부과하자 이에 대하여 불복을 제기하였다.

• 가. 시가산정의 위법성 처분청은 청구법인과 특수관계가 없는 청구 외 이○○소유 ○○모텔의 도급공사금액을 정당한 것으로 보고 평당 도급금액을 시가로 삼은 다음 특수관계인간의 쟁점 모텔공사에 대하여 건축면적을 곱하여 수입금액을 산정하고, 쟁점모텔 공사금액을 차감한 잔액을 부당행위계산부인규정을 적용하였으나, 첫째, 건설공사는 상품이나 제품처럼 동일한 형태로 계속적 반복적으로 거래되는 것이 아니라 정지 작업부터 건물준공까지 독자적 개별적으로 이루어지므로 도급금액을 일률적으로 산정하기가 불가능한 점, 둘째, 마찬가지로 각 모텔마다 사용되는 건축자재의 저ㆍ고가품 여부, 지반의 견고함 정도, 각 방마다 비치되는 비품의 종류와 품질 등에 따라 현격한 차이가 발생함에도 불구하고 이를 전부 무시하고 평당 도급금액을 적용하여 수입금액을 산정한 점, 셋째, 실제 거래가 성립하는 거래조건은 당시의 거래환경, 실제 투입되는 원가(예컨대 건축자재의 종류)등에 따라 천차만별로써 도급금액을 다양하게 체결되는 것이 원칙인 점을 감안하면 각 도급금액이 일률적으로 같아야 한다는 처분청의 논리는 현실성과 합리성이 없는 점, 넷째, 부당행위 판정시점은 거래당사자간에 그 거래가액에 대한 합의가 이루어진 때, 즉 계약당시이므로 ○○모텔의 경우 2000.10. 1. 계약하여 2001. 4.12. 준공하였고, ○○모텔은 2001. 6.13. 계약하였으므로 동일한 연도가 아닌데다가 청구법인의 경우 2000년도에는 위 ○○모텔 공사만 유일할 뿐으로 2001년 건축공사계약을 한 ○○모텔의 도급금액을 시가로 삼을 수 없는 점, 다섯째, ○○모텔은 ◯◯시 ○○군 ○○면 ○○리에 위치하고 있고, ○○모텔은 ○○시 ○○구 ○○에 위치하고 있는 관계로, 상가형성정도, 지리적 위치, 도표에서 살펴 본 바와 같이 투입된 원자재의 품질정도 등 어느 것 하나 동일하다고 볼 근거가 없다는 주장이다. 따라서 쟁점 모텔들이 ○○모텔과 유사하다고 볼 근거가 전혀 없으므로 ○○모텔의 평당 도급금액을 시가로 삼아 쟁점모텔의 도급금액을 산정하는 것은 합리성이 전혀 없는 위법한 처분으로 처분청의 당초처분은 부당하다고 주장한다.
• 나. 도급금액, 원가, 이익의 비교 모텔명 착고일 평수 도급금액 (단위:천원) 원 가 이 익 비 고 금 액 비 율 금 액 비 율

○○ 00.10. 1. 530 472,921 397,475 84.0 75,466 16.0

○○

01. 3.24. 953 915,000 801,562 87.6 113,438 12.4

○○

01. 6.13. 356 720,000 625,158 86.8 94,842 13.2 아래 내용과 같이 쟁점모텔공사가 타 공사와 비교하여 이익률이 전혀 뒤지지 아니하고 오히려 높게 나타나고 있는 바, 이는 쟁점모텔공사가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여되었다고 볼 아무런 근거가 없음을 잘 보여주는 것으로써, 쟁점모텔공사에 대하여 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호 의 규정도 적용될 수 없다는 주장이다. 따라서 쟁점공사에 대하여 ○○모텔의 평당 도급금액을 적용하여 수입금액을 산출하는 것은 “객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제”할 합리성도 없는데다가, 청구법인이 쟁점모텔공사를 통하여 실질적으로 많은 이익을 창출하고 있어 조세의 부담을 감소시킨 것으로 볼 수 없으므로 부당행위계산 부인규정을 적용한 처분청의 당초처분은 부당하다는 주장이다.

• 가. 시가산정에 대하여

1. 처분청은 시가적용의 공정성을 기하기 위하여 ○○시 ○○구 ○○번지 ○○모텔공사 현장 확인한 바, 쟁점모텔공사와 건축면적의 차이는 있으나 건축시기에 따른 자재 등의 단가차이 외에 투입자재, 건축양식, 실내인테리어 등에 중요한 차이점 발견할 수 없으므로 ○○모텔공사금액을 시가로 본 당초처분 정당하며,

2. 쟁점모텔공사의 부당행위계산 부인규정을 적용하여 산정한 시가를 보면 ○○ 모텔이 1,071,909,630원으로 공사완료 후 이 부동산을 담보로 금융기관에 근저당 설정한 채권최고액이 1,950,000,000원(실지대출액이 1,727,000,000원, 토지공시지가 244,000,000원, 건물추정액 1,483,000,000원)과 근접하고, ○○모텔의 시가산정액은 1,927,414,863원으로 채권최고액 2,535,000,000원(실지채권액 2,304,000,000원, 토지공시지가 252,000,000원, 건물추정액 2,052,000,000원)과 근접한 가액으로 시가산정액은 문제가 없는 것으로 증명되고,

3. 부당행위계산부인규정을 적용함에 있어서 건축공사는 사회통념상 건축유형별로 표준건축비 등이 산정되어 있고 평당 공사비가 거래의 중요한 단위이므로 유사한 상황에서 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우는 이를 시가로 보고 법인세법 시행령 제89조 제1항 을 적용하여야 한다는 주장이다.

• 나. 도급금액, 원가, 이익의 비교 도급금액 대비 원가율이 특수관계없는 제3자와의 거래에 비교하여 높지 않으며 이익률 또한 낮지 않으므로 조세의 부담을 부당히 감소시킨 행위에 해당하지 아니한다는 주장이나, 청구법인의 공사계약서 모두가 구체적인 공사내역서 없이 평당건축비 등을 기준으로 계약한 사실을 알 수 있으며 정당한 사유 없이 특수관계자와의 거래만 시가의 절반에도 미치지 못하는 낮은 가액으로 건설용역을 제공한 것은 명백한 부당행위에 해당한다는 주장이다.
• 다. 기타 청구법인은 조세부담을 부당히 감소시킨 행위가 없으므로 부당행위계산에 대한 입법취지에도 위배된다는 주장을 하고 있으나, 특수관계없는 제3자와의 거래금액을 기준으로 보면 쟁점모텔공사의 공사원가로는 기초 및 골조공사 밖에 할 수 없는 금액이며 계약서에 도급금액에 대한 구체적인 언급이 없는 것으로 보아 쟁점모텔공사 전반에 대한 도급계약으로 보아야 하므로 명백한 부당행위계산부인 대상이 되므로 당초처분은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 이 사건 다툼은 특수관계자간의 공사도급금액에 대하여 부당행위계산부인규정을 적용하여 부가가치세 및 법인세를 부과한 처분의 당부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산” 이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

②,③ (생략)

④ 제88조 제1항 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금 이자율을 곱하여 산출한 금액

2. 건설 기타 용역을 제공하거나, 제공받는 경우에는 당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함하여, 이하 이 호에서 “원가”라 한다)과 원가에 당해 사업연도 중 특수관계자외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 원가로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액을 합한 금액

⑤ (이하 생략)

• 다. 사실관계 및 판단 살피건대, 청구법인이 특수관계자인 청구법인의 대표이사 조○○의 개인소유 쟁점모텔을 신축할 때 도급공사를 하고 받은 공사대금이 특수관계없는 타인과의 모텔신축공사금액에 비하여 현저하게 낮다하여 처분청은 다음과 같이 2001년에 청구법인이 신축한 모텔신축도급공사 중 청구법인과 특수관계자인 조○○소유의 ○○신축공사, ○○신축공사의 도급금액과 특수관계가 없는 김○○ 소유 ○○신축공사(○○시), 이○○소유 ○○신축공사(○○시), 이○○소유 ○○신축공사의 도급금액을 비교하여 그 중 평당 도급금액이 가장 큰 ○○의 평당 도급금액 2,022,471원을 시가로 보고 이 금액에 쟁점모텔의 평수를 곱하여 시가를 산정하고 도급금액과 차액을 부당행위계산 부인규정을 적용하여 부가가치세 및 법인세를 부과하였다. o 청구법인의 2001년 모텔신축공사 현황 모텔명 소재지 면적 (평수) 시행자 도급금액 평당단가 비고

○○

○○시 530 조○○ 472,922,005 892,306 특수관계자(부당행위)

○○

○○시 953 조○○ 915,000,000 960,126 특수관계자(부당행위)

○○

○○시 356 이○○ 720,000,000 2,022,472 타인(이건을 시가로 봄)

○○

○○시 260 이○○ 220,000,000 846,153 타인

○○

○○시 485 김○○ 810,000,000 1,670,103 타인 o 부당행위계산부인금액 모텔명 평수 평당시가 시가 도급금액 부당행위계산 부인금액 비고 (과세기간)

○○ 530 2,022,471 1,071,909,630 472,922,005 598,987,625 2001.1기

○○ 953 2,022,471 1,927,414,863 915,000,000 1,012,414,863 2001.2기 계 1,483 2,999,324,493 1,387,922,005 1,611,402,488 심리컨대, 청구법인은 모텔신축업을 전문으로 하는 사업자로서, 청구법인이 보관하고 있는 공사도급계약서는 민간건설공사 도급계약 일반조건만 표기된 ‘민간건설공사 표준도급계약서’로서 공사금액 외에 다른 특약사항이 표기되어 있지 않아 공사금액의 산출내용을 알 수 없으나 전시한 ‘2001년 모텔신축공사 현황’을 살펴보면 처분청이 시가로 본 ○○모텔의 평당 공사금액 2,022,471원은 쟁점모텔의 평당 공사금액(○○ 892,306원, ○○ 960,126원)보다 월등히 높으나, 특수관계가 없는 ○○소재 ○○모텔의 평당 공사금액은 오히려 쟁점모텔의 평당 공사금액보다 낮은 860,153원으로 확인되는 바, 공사조건이 일정하지 않은 것으로 판단되므로 공사원가를 분석한바 다음과 같다. 현장별 공사원가 내역서 구 분

○○(○○시)

○○(○○시)

○○(○○시)

○○(○○시)

○○(○○시)

① 철근레미콘 152,140,068 192,226,768 103,64,449 139,988,442 50,091,524

② 타일,욕조 25,090,000 42,836,700 60,845,600 55,911,600 20,000,000

③ 비 품 27,500,000 107,304,091 104,806,718 84,774,492 샷시공사 9,909,090 20,000,000 19,750.000 15,000,000 8,000,000 올돌공사 20,000,000 18,375,000 20,000,000 10,000,000 설비공사 90,909,090 84,272,727 52,227,272 18,181,818 조경공사 2,000,000 10,000,000 8,000,000 아라고트 15,254,500 19,740,520 석 공 사 8,740,000 20,400,000 10,350,000 목 공 사 14,000,000 20,000,000 전기공사 20,000,000 25,000,000 35,000,000 기 타 8,510,170 1,545,454 4,102,000 10,808,193 23,156,464 소 계 230,699,146 505,562,103 480,470,994 471,800,519 129,429,806

④ 노무비 147,204,000 270,183,500 117,302,500 212,083,000 76,529,000 합 계 377,903,146 775,745,603 597,773,494 683,883,519 205,958,806

⑤ 면적(평) 530 953 356 485 260 평당가액

① /⑤ 287,056 201,707 291,192 288,635 192,659

② /⑤ 47,339 44,949 170,915 115,281 76,923

③ /⑤ 51,886 112,596 294,400 174,793

① +②+

③ +④/

⑤ 664,026 642,760 1,086,009 1,015,995 563,925 전시한 공사원가 분석내용에서 시가로 본 ○○ 공사원가와 쟁점모텔공사의 공사원가내용을 분석해보면, 첫째, 쟁점모텔공사원가 중 ○○의 경우를 보면 ○○의 공사원가에 비하여 옥돌공사, 설비공사, 조경공사, 아라고트, 석공사, 목공사 전기공사에 대한 공사원가가 장부상 계상되지 아니한 사실이 확인되고, 타일등 평당단가(47,339원)는 ○○의 평당단가(170,915원)에 비하여 28%에 해당하고, 비품의 평당단가(51,86원)는 ○○ 평당단가(294,400원에 비하여 17%에 해당한 점으로 보아 이 건의 경우는 평당공사원가를 단순비교 할 수 없으며, 공사원가에 일정율의 이익을 가산하여 책정된 도급금액 또한 평당도급금액을 단순 비교할 수 없는 것으로 판단된다. 둘째, ○○의 경우를 보면 ○○의 공사원가에 비하여 목공사, 아라고트공사에 대한 공사원가가 장부상 계상되지 아니한 사실이 확인되고, 타일등 평당단가(44,949원)는 ○○ 평당단가(170,915원)에 비하여 26%에 해당하고, 비품의 평당단가(112, 596원)는 ○○ 평당단가(294,400원)에 비하여 38%에 불과한 점으로 보아 이 건 또한 평당공사원가를 단순비교 할 수 없으며, 공사원가에 일정율의 이익을 가산하여 책정된 도급금액 또한 평당도급금액을 단순 비교할 수 없는 것으로 판단된다. 셋째, 일반적으로 모텔신축공사의 주요공사는 정지작업 및 토목공사, 건물골조공사, 외장공사, 내장공사, 비품구입 등으로 이루어지고 있으며, 정지작업 및 토목공사는 지형(암반지역 여부 등)과 건물층수에 따라 평당공사원가가 각각 다르고, 건물골조공사 또한 큰 차이는 없으나 투입된 철근의 굵기 등에 따라 평당공사원가가 다르며, 외장공사는 대리석 등 석재를 사용하는 경우, 타일을 사용하는 경우, 도장공사를 하는 경우에 따라 평당공사원가는 큰 차이가 나고, 내장공사 및 비품 또한 고급자재를 사용한 경우와 저급자재를 사용하는 경우 평당공사원가는 큰 차이가 있어 모텔신축공사 대부분이 공사규모 및 위치에 따라 공사원가가 달라지고 평당공사도급금액 또한 일정하지 아니한 것으로 판단된다. 따라서 전시한 모텔신축공사의 일반 관행이나 쟁점모텔의 공사원가 분석내용을 보면 시가로 본 ○○의 평당 공사원가 및 도급금액과 쟁점모텔의 평당 공사원가가 및 도급금액을 단순비교할 수 없는 것으로 판단되므로 부당행위계산부인규정을 적용함에 있어서 “시가로 보는 것은 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우”에 적용하는 법인세법시행령 제89조 제1항 (처분청의 적용 조항)의 규정을 적용할 수 없는 것으로 판단되므로 쟁점모텔 공사원가 중 장부상 계상되지 아니한 옥돌공사, 설비공사, 조경공사, 아라고트, 석공사, 목공사, 전기공사를 청구법인 외 제3자가 공사를 했는지, 청구법인 공사원가를 누락했는지 여부를 가리고, 공사단가가 현저하게 낮은 타일공사, 설비공사, 샷시공사 등의 공사원가 또한 공사의 일부분만 시행하였는지, 자재를 저급자재를 사용하였는지, 청구법인이 공사원가를 누락하였는지를 가려서 법인세법 시행령 제89조 제4항 제2호 의 규정을 적용하여 실지원가에 당해 사업연도 중 특수관계자 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률을 곱하여 계산한 금액을 시가로 보아 부당행위계산부인규정을 적용할 것인지 여부를 재조사하여야 할 것으로 판단된다.

이상과 같이 심리한 결과 청구주장 이유 있는 것으로 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제3호 (경정)의 규정에 따라 주문과 같이 결정합니다.