1. 특수관계자간 미회수된 이자가 사업연도 종료 후 1년이 되는 날에 처분한 것으로 볼 수 있는지 여부 2. 대여금에 대한 출자전환시 미수이자 연체이자가 먼저 회수된 것으로 보는지 여부

처분청이 청구법인에 대하여 고지한 1998 ~ 2000사업도분 법인세는 쟁점 출자전환 시 미회수된 원리금중 원금 6,000,000달러를 출자전환한 것으로 보아 당초 결정시 익금가산한 금액 중 출자전환일 현재 미수이자에 대한 사업연도별 연체이자 상당액이 초과되는 부분은 이를 취소하고, 나머지는 기각합니다.

청구법인 (주)○○는 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에 소재하는 법인으로서 1991년 10월과 동년 11월에 해외현지법인인 ○○인도네시아에 각 300만 달러씩 총 600만 달러를 외화장기대여금으로 대여하면서 2년 거치 후 8년 균등회수 조건으로 연 이자율은 12%, 연체이자율은 18%로 약정한 사실이 있으나 이에 대하여 1994년도부터 원리금을 전혀 회수하지 못하고 계속 연체상태에 이르자, 98.11. 6자로 원금 600만 달러에 대하여 출자전환한 사실이 있다. 한편 청구법인은 외화장기대여금에 대하여 원리금은 회수하지 못하였으나 1998년도 출자전환 시까지 매년 결산시마다 원금에 대한 12%를 수입이자로 익금계상하고 미수이자로 자산으로 계상하여 왔으며, 또한 세무조정을 통하여 미수이자에 대한 18%의 연체이자를 익금가산하여 왔으나, 출자전환한 이후에는 원금소멸을 이유로 수입이자를 계산하지 않았다. 처분청은 이에 대하여 미수이자 5,503,878달러가 먼저 출자전환된 것으로 간주하여 출자전환일 이후에도 계속 원금이 남아있다고 보고 출자전환일 이후 원금에 대한 이자 12% 및 연체이자 18%를 익금으로 계상하지 않은 사실과 1996 ~ 1997년도 미회수 연체이자에 대한 평가착오분에 대하여 [표1]과 같이 익금가산하고 2001. 9.31. 납기로 법인세 1,077,755,370원을 부과처분 하였다 [표1] 사업연도별 익금가산 및 과세내역 사 업 년 도 익 금 가 산 액 법 인 세 계 미 수 이 자 연 체 이 자 평가차액 1996 39,487,087 39,487,087 18,345,616 1997 460,645,240 460,645,240 199,946,867 1998 123,130,091 120,202,267 21,636,529 △14,258,885 51,470,832 1999 962,933,092 797,709,927 165,223,465 394,607,435 2000 1,155,348,970 831,987,760 323,361,210 413,384,640 계 1,077,755,370

• 가. 쟁점1 특수관계자간 미회수된 이자는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 보는 법인세법통칙 1-2-7…3에 따라 매 익년 12. 31에 처분된 것으로 보아야 하므로 이미 소멸된 것으로 보는 장기미수이자에 대하여 외화자산평가차이에 대하여 과세하는 것은 부당하고,
• 나. 쟁점2 당초 출자전환 시 원리금을 모두 출자전환코자 하였으나 외국환관리규정에 의한 외국환 은행장의 승인조건(이자는 별도회수)에 따라 부득이 원금만 출자전환하였으며, 동 출자전환 방식은 통상적인 기업 출자전환 방식(○○○○ 등)에 비추어 정당한 방법이므로 부당행위계산 부인대상이 될 수 없고, 출자전환 이후 원금소멸로 발생할 수 없는 이자에 대한 과세는 부당하다는 주장이다.

• 가. 쟁점1 청구법인은 대여금 발생이후 1998.11. 6.자로 출자전환할 때까지 매년 계속하여 미수이자와 이에 대한 연체이자(미수분)에 대해서도 수익으로 계상하여 왔으며, 출자전환 신청 시에도 미 회수된 이자와 연체이자의 회수할 것임을 명백히 하였으므로 처분할 사유에 해당되지 않는다는 의견이다.
• 나. 쟁점2(원리금에 대한 출자전환 순서에 대하여) 출자전환은 채무변제로 인한 금전소비대차로서 민법상 채무변제 순서에 따라 이자부터 출자전환한 것으로 결정한 당초처분 정당하며, 외국환은행장의 출자전환 승인조건이 있었더라도 최종적으로는 청구법인의 책임과 자의적 판단에 따른 것이므로 정당한 사유라고 볼 수 없어 부당행위 계산부인 규정에 의거 과세하는 것은 정당하다는 의견이다.

• 가. 쟁점 이 사건 다툼의 쟁점은 특수관계자간 미 회수된 이자는 사업연도 종료 후 1년이 되는 날에 처분한 것으로 볼 수 있는 지의 여부와 대여금에 대한 출자전환 시 미수이자․연체이자가 먼저 회수된 것으로 보는 지의 여부를 가리는데 있다.
• 나. 관계법령 구 법인세법(1998.12.28.자로 전면개정되기 전의 것) 제17조(손익의 귀속시기 및 취득가액의 계산) 및 동법 시행령 제36조(손익의 귀속사업년도), 동법 시행규칙 제14조의 4(손익의 귀속사업년도 등), 준용규정인 소득세법시행령 제45조 (이자소득의 수입시기) 9의2호와 현행 법인세법 제40조 (손익의 귀속사업연도) 동법시행령 제70조(이자소득 등의 귀속사업연도) 등을 모두어 보면 비영업대금의 이자는 “약정에 의한 이자 지급일”을 수익의 귀속시기로 한다고 규정하고 있으며, 구 법인세법 제20조 (부당행위계산의 부인)에 의하면 “정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다”고 규정하고 있고, 동법 시행령 제45조(법인의 부당한 행위 또는 계산) 제2항의 규정에 의하면 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우󰡓라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.”고 규정하면서 제1호부터 제9호까지 그 유형을 열거하고 있는 바, 제9호에 “출자자 등에게 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 것이 있을 때”를 열거하고 있다.
• 다. 사실관계 및 판단

○ 쟁점1에 대하여 특수관계자간 미수이자를 1년 후에 처분하는 것으로 보는 통칙의 취지는 이자지급 약정이 없는 가지급금 등 인정이자에 대하여 이는 실질상의 채권이 아니므로 대차대조표에 기재능력이 없고 실질상 이자를 받지 않을 것임에도 경정결정시 인정이자상당액을 익금산입과 동시에 특수관계자에게 상여 등으로 처분하는 것을 회피하기 위하여 미수이자를 계상하는 경우를 방지하기 위한 규정으로서 법인세법 기본통칙 4-4-11…32에서 “법인이 특수관계자간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금에 대하여 결산서상 미수이자를 계상한 경우 동 미수이자는 익금 불산입하고 인정이자 상당액을 익금에 산입하여 특수관계자에 대한 상여 등으로 처분한다고 규정하고 있어, 이 사건의 경우처럼 이자지급이 구체적으로 약정된 대여금인 경우 청구법인 주장하는 법인세법통칙 1-2-7…3에 의한 “1년 후 처분 규정”을 적용할 수 없을 뿐만 아니라, 1년 후 처분하는 것으로 보는 것은 “회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우와 회수할 수 없음이 명백한 경우”에는 적용할 수 없도록 규정하고 있는 바, 이 사건의 경우 외국환 은행에 출자전환 신청 시 청구법인이 작성한 “해외직접투자 내용변경 사유서”에 의하면 “미회수 이자는 2002년부터 3년간 회수가 가능하다”고 밝힌 바 있고, 또한 이러한 조건이 출자전환 승인과정에서 반영된 것이므로 “1년 후에 처분”하는 것으로 보는 제외사유에 해당하여 청구주장은 인정할 수 없다 할 것이다.

○ 쟁점2에 대하여 청구법인은 1991년 10월과 동년 11월에 해외현지법인인 ○○인도네시아에 각 300만 달러씩 총 600만 달러를 외화장기대여금으로 대여하면서 2년 거치 후 8년 균등회수 조건으로 연 이자율은 12%, 연체이자율은 18%로 약정한 사실이 ○○은행이 1991. 5. 3.자로 발행한 “해외투자 허가서(○○ 6656-984호)”와 1991. 7.31.자로 발행한 “해외투자내용변경신청수리서”, 청구법인과 인도네시아 현지법인이 1991. 10. 1.자로 작성한 확정대부계약서 등 각 사본에 의하여 알 수 있으며, 이에 대하여 1994년도 이후 원리금을 전혀 회수하지 못하고 계속 연체상태에 이르자, 98.11. 6.자로 원금 600만 달러에 대하여 출자전환한 사실이 ○○은행장(해외투자가 ○○은행에서 외국환은행장으로 이관된 데에 따름)이 1998.11. 5.자로 발행한 “해외직접투자내용변경신고수리서”, ○○은행(전시 ○○은행의 명칭변경에 의함) ○○금융본부장이 2001. 6.14.자로 작성한 “해외직접투자 내용변경 관련 질의에 관한 회신의 건” 청구법인과 해외 현지법인간에 1998.11. 6.자로 작성한 “출자전환변경약정서” 인도네시아 투자이민청장관이 1998.11.19.자로 발행한 “투자지분과 자본금변동 승인서”에 의하여 알 수 있다. 이러한 사실에 기초하여 청구법인은 1999 ~ 2000사업년도분 법인세 신고 시 대여금의 원금이 소멸되었다는 이유로 이자수입(미수이자)에 대하여 익금으로 계상하지 않았으며, 이에 따라 처분청은 ○○지방국세청의 감사지적에 따라 총 600만 달러 출자전환액은 출자전환 시까지의 장기미수이자(연체이자 포함) 5,503,878달러와 원금 중 600만 달러 중에서 496,122달러를 출자전환한 것으로 간주하고 출자전환되지 않은 원금 5,503,878달러가 계속 남아있는 것으로 보아 각 사업연도별로 당해 기간에 대하여 연체이자 및 이자수입이 발생한 것으로 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 표1과 같이 익금가산한 사실이 있다. 살피건대, 부당행위계산은 건전한 사회통념 및 일반적 상거래 관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 형태를 기준으로 하는 것인 바, 출자전환은 부실한 채무법인의 이자비용의 부담을 덜어주어 재무구조를 건전하게 하여 배당을 통하여 투자자금을 회수하는 것을 목적으로 하는 것이며, 채권자의 입장에서는 투자자금이 회수된 것이 아니라 단지 계정과목의 변경만 가져온다는 점에서 일반적인 현금회수나 대물변제와는 다른 유형의 경제행위일 뿐만 아니라, 이자를 먼저 출자전환할 경우 미회수로 사실상 존재하지 않은 허수의 가공이자가 자본금으로 둔갑하게 되고 현실적인 자본의 납입이 없어 상법상의 엄격한 자본금 개념에도 위배되는 것이며, 제3자의 사례인 청구 외 (주)○○의 경우 비특수관계자간 출자전환에 있어서도 이자를 탕감하고 원금에서 전환된 사례가 있는 바, 특수관계자간 쟁점 거래는 이러한 실례의 경우보다 오히려 더 정상적인 거래에 가깝다고 할 것이다. 더구나, 외환위기 당시 ○○은행으로부터 수차 원리금 회수 독촉(미회수시 불량거래처로 지정된다는 경고 등)이 있었으며, 현지법인의 경영상 당장 회수하기 어려운 부실채권을 계속 유지하기보다는 대여금의 출자전환으로 개선하는 것이 바람직한 것으로 판단하고 당초 원금과 미수이자 전액을 출자전환하기로 하였으나, 외국환은행으로부터 투자변경 신고수리를 받는 과정에서 미수이자는 현금으로 회수하고 원금만 출자전환하는 것이 타당하다는 은행의 사후관리 판단에 따라 부득이 원금만 출자전환한 것으로서 비록 강제성이 없다고 하나 금융기관의 대출을 이용하는 기업의 입장에서는 현실적으로 투자변경 수리과정에서 거래은행의 사후관리 지도사항을 무시하고 출자전환을 강행할 수 없는 형편임을 감안할 때 전시한 제반 상황들을 배제한 채 결과적인 행위만을 가지고 이를 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 거래로 보기는 어렵고 또한 법인세법 시행령 제45조 제2항 에 명백히 열거된 바도 없으므로 부당행위 부인규정을 적용하기는 어렵다고 할 것이다. 한편, 처분청은 “관계회사 대여금에 대한 미수이자부터 회수한 것으로 처리하지 않고 원금을 먼저 회수한 것으로 계상하여 그 이자상당액을 누락한 것은 부당행위계산 부인대상”이라는 취지의 대법원 판례 92누114, 국심96전2410, 국세청 예규 법인 22601-1488(92. 7. 9.) 및 법인 22601-1488(92. 7. 9.) 등을 들어 미수이자를 그대로 두고 원금만을 출자전환 하는 것은 부당행위 계산부인 대상이라는 의견을 제시하고 있으나, 처분청이 제시하는 예규․판례․심판례는 대여금에 대한 이자소득을 계산함에 있어서 원리금중 일부만을 회수하고 나머지를 회수할 수 없는 경우 이자를 먼저 회수한 것으로 보아 수익을 인식한다는 것인 바, 청구법인의 경우 매년 출자전환 시까지의 미수이자와 연체이자에 대해서는 결산조정 및 세무조정 등에 의하여 수익으로 인식된 사실이 확인되고 있고, 쟁점 사건과 같이 원리금의 일부를 출자전환 시 이자를 먼저 출자전환하는 것으로 보아야 한다는 취지와는 관계가 없는 것으로 판단된다. 따라서 청구법인이 인도네시아 현지법인에 대한 대여금 600만 달러와 1998.11. 6. 현재의 미수이자 중 원금 600만 달러를 출자전환하였다 하여 이를 인정하지 아니할 뚜fut한 근거는 없다 할 것이므로 처분청이 출자전환일 현재의 미수이자 5,503,878달러와 원금 496,213달러를 합한 600만 달러가 출자전환된 것으로 보고 잔여원금 5,503,878달러에 대하여 1998. 11. 6.부터 2000사업년도분까지 사업연도별로 익금가산한 미수이자와 그에 따른 연체이자는 익금가산을 취소하는 것이 타당하다 할 것인 바, 다만, 원금 600만불이 출자전환된 것으로 인정됨으로써 결과적으로 미수이자 상당액은 잔액으로 남게 되고 이 중 연체이자를 제외한 3,605,534불에 대해서는 출자전환 이후에도 당연히 청구법인이 회수하여야 할 의무가 있으며(당초 처분 시는 출자전환 이후 신규로 발생하는 미수이자에만 연체이자를 계산하였음), 회수할 때까지 계속하여 연체료가 발생할 것이므로 출자전환 이후 1998년도에는 청구법인이 스스로 법인세 신고 시 익금으로 가산하였음에도 1999사업연도 및 2000사업연도는 아무런 이유 없이 연체이자를 익금가산에서 누락하였는 바, 당초 결정을 경정함에 있어서 위 3,605,534불을 산출기준으로 하여 각 사업연도별로 대부계약 시 약정된 연체이자를 계산하여 익금에 산입되어야 하므로 동 금액을 초과하는 부분만 당초 익금가산한 금액에서 취소하여야 한다.

이상과 같이 심리한 결과 청구주장 일부 이유 있는 것으로 판단되므로 국세기본법 제65조 제1항 제2호 (기각) 및 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정합니다.