토지 및 건물의 매도가액을 구분하지 않고 일괄매도하는 방식으로 매매계약을 체결하였고, 토지에 관한 감정평가액만 있는 경우 이 사건 양도가액을 토지 및 주택의 기준시가로 비례안분하여 토지의 매도가액을 결정하고 이에 따라 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 한 부과처분은 적법함
토지 및 건물의 매도가액을 구분하지 않고 일괄매도하는 방식으로 매매계약을 체결하였고, 토지에 관한 감정평가액만 있는 경우 이 사건 양도가액을 토지 및 주택의 기준시가로 비례안분하여 토지의 매도가액을 결정하고 이에 따라 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 한 부과처분은 적법함
사 건 2022구합21734 법인세등부과처분취소 원 고 주식회사 ○○○○ 피 고
○○세무서장 변 론 종 결
2022. 12. 16. 판 결 선 고
2023. 1. 20.
1. 원고의 청구를 모두 기각한다.
2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 주위적으로, 피고가 원고에 대하여 2021. 2. 15. 한 2017 사업연도 법인세 157,705,460원(가산세 49,632,493원 포함)의 부과처분 및 2021. 2. 1. 한 소득자를 A, 소득금액을 763,483,337원으로 하는 소득금액변동통지가 각 무효임을 확인하고, 예비적으로, 위 부과처분 및 통지를 각 취소한다.
1. 이 사건 법인세부과처분 및 소득금액변동통지의 고지 내지 통지에 있어 처분서에 근거법령 등이 기재되지 않아 절차적으로 위법하다.
2. 원고와 A은 이 사건 매매대금 952,650,000원 중 137,200,000원을 이 사건 토지에, 815,450,000원을 이 사건 주택에 각 귀속시키기로 약정하였으므로, 사적자치의 원칙에 따라 원고에 대한 법인세는 이 사건 토지의 양도가액이 137,200,000원임을 전제로 산정되어야 한다. 그런데 피고는 위와 같은 원고와 A 사이의 약정에 대해 부당행위계산을 부인하여 이 사건 토지의 양도가액이 900,683,337원임을 전제로 이 사건 법인세부과처분 및 소득금액변동통지를 하였는바, 구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제89조 제2항 제1호에 의하면 이 사건 토지의 양도가액은 감정평가액인 137,200,000원으로 인정되어야 하고 기준시가를 기준으로 안분한 것은 그 근거규정이 없이 임의로 이루어진 것으로서 위법하다.
1. 관련 법리 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위, 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 구 법인세법 제52조 에서 부당행위계산 부인 규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바, 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 이 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 관하여 제1호 내지 제8호에서는 개별적ㆍ구체적인 행위유형을 규정하고, 제9호에서는 ‘기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우’라고 하여 개괄적인 행위유형을 규정하고 있으므로, 제9호의 의미는 제1호 내지 제8호에서 정한 거래행위 이외에 이에 준하는 행위로서 특수관계자에게 이익분여가 인정되는 경우를 의미한다 할 것이고, 경제적 합리성 유무에 대한 판단은 제반 사정을 구체적으로 고려하여 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 하며, 한편 부당행위계산 부인에 있어 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니다(대법원 2006. 11. 10. 선고 2006두125 판결 등 참조). 아래에서는 원고와 A이 이 사건 매매대금을 이 사건 토지 부분 137,200,000원, 이 사건 주택 부분 815,450,000원으로 나눈 행위가 부당행위계산의 부인에 관한 구 법인세법 제52조, 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제9호 의 요건을 충족하는지 여부에 대하여 살펴본다.
2. 부당행위계산 부인 규정의 적용 기준이 되는 이 사건 토지의 시가
① 앞서 본 바와 같이 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 은 ‘상증세법제38조 내지 제39조의3, 제61조 내지 제66조의 규정을 준용하여 평가한 가액’을 적용하여 계산한 금액에 따른다고 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령 제49조 제3항은 ‘제1항 각호(법 제60조 제2항에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것으로 보는 매매거래가액, 감정기관의 감정가액, 수용ㆍ경매 또는 공매에서의 보상가액ㆍ경매가액ㆍ공매가액)의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분 계산한다. 다만, 토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 부가가치세법 시행령제64조에 따라 안분계산한다’고 규정하고 있다. 비록 위 구 상증세법 시행령 제49조 제3항은 구 법인세법 시행령 제89조 제2항 이 직접 준용하고 있는 규정은 아니지만, 구 상증세법 제60조와 제61조 내지 제66조의 내용 및 관계, 구 상증세법 시행령 제49조 제3항의 내용 및 입법취지 등에 비추어 보면, 토지, 건물 등 수개의 자산을 일괄거래한 경우로서 그 전체의 실지거래가액은 확인되지만 각각의 실지거래가액에 대한 구분이 불분명한 때에 그 가액의 합리적인 산정방법을 부가가치세법 시행령 제64조 에 따르도록 규정한 것이라 보아야 한다.
② 한편, 구 소득세법(2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제100조 제2항은 ‘양도차익을 계산할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산한다’고 규정하고 있고, 구 소득세법 제100조 제2항 위임을 받은 소득세법 시행령 제166조 제6항 은 ‘토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령제64조에 따라 안분계산한다’고 규정하고 있다. 그리고 구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가, 나, 라목은 위 제100조에 따른 기준시가에 관하여 정하면서 원칙적으로 토지에 대해서는 개별공시지가를, 건물(주택에 해당하는 건물은 제외)에 대해서는 고시 기준시가를, 주택에 대해서는 개별주택가격 및 공동주택가격을 기준시가로 보도록 규정하고 있으며, 이는 구 상증세법 제61조 제1항 제1호, 제2호, 제4호에서 규정하고 있는 내용과 매우 유사하다. 한편, 이 사건에 있어, 이 사건 매매대금을 이 사건 토지 및 주택에 안분하는 문제는, 원고에게는 이 사건 토지의 양도소득 등에 관하여 법인세법이 적용되는 사안이지만, 반대로 A에게는 이 사건 주택의 양도소득 등에 관하여 소득세법이 적용되는 사안이 된다. 따라서 안분계산 방법에 관하여 위와 같이 소득세법령의 규정을 참고하는 것이 불합리하다고 보기도 어렵다.
③ 구 상증세법 시행령 제49조 제3항, 소득세법 시행령 제166조 제6항 이 준용하고 있는 부가가치세법 시행령 제64조 는 ‘❶ 토지와 건물 등에 대한 소득세법 제99조 에 따른 기준시가, 즉 토지에 대한 개별공시지가, 건물(주택 제외)에 대한 고시 기준시가, 주택에 대한 개별주택가격 및 공동주택가격이 모두 있는 경우에는 ’공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액‘(제1호)을, ❷ 토지와 건물 등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우에는 ’그 감정평가가액에 비례하여 안분계산한 금액‘(제2호)을, ❸ 위 두 경우를 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우 ‘국세청장이 정하는 바에 따라 안분계산한 금액’(제3호)을 각 공급가액으로 산정하도록 규정하고 있다. 이 사건 토지 및 주택에 대해서 이 사건 토지의 개별공시지가 및 이 사건 주택의 개별주택가격만으로는 안분계산이 불가능하고, 이 사건 건물에 대해서는 감정평가가액이 존재하지 않음은 앞서 본 바와 같으므로, 결국 이 사건 매매대금은 위 제3호에 의해서만 안분계산이 가능하게 된다. 한편, 이 사건 고시 제2조는 ’토지의 기준가액은 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목에 따른 토지의 기준시가(개별공시지가)로 하고, 건물 등의 기준가액은 같은 법 제99조 제1항 제1호 나목의 규정에 따라 국세청장이 고시한 건물의 기준시가의 산정방법(고시 기준시가)을 준용하여 계산한 가액으로 한다‘고 규정하고 있고, 이에 의하면 이 사건 주택 부분의 기준시가를 산정해낼 수 있다.
④ 또한, 앞서 본 바와 같이 구 부가가치세법 시행령 제64조 제1호 에서 안분계산은 ‘공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액’에 비례하여 안분계산하도록 규정하고 있는 점, 구 상증세법 시행령 제50조 제6항도 ‘법 제61조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 것을 적용한다’고 규정하고 있는 점, 소득세법 시행령 제164조 제3항 이 ‘구 소득세법 제99조 제1항 제1호 가 내지 라목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다’고 규정하고 있는 점, 통상 새로 고시된 개별공시지가나 공동주택가격 등은 전년도에 고시된 것보다 높으므로, 해당년도의 개별공시지가나 공동주택가격 등이 고시되기 전에는 직전년도에 고시된 것을 해당 거래의 공동주택가격으로 보도록 의제하여야 납세자를 보호하고 법적 안정성과 예측가능성을 기할 수 있는 측면이 있는 점(이후 새로 고시된 가격에 따라 매번 가액을 새로 산정해야하는 법적 불안정 상태가 초래될 수 있다) 등에 비추어 보면, 이 사건 고시 제2조를 준용 또는 유추적용하여 이 사건 매매대금을 이 사건 토지 및 주택에 안분계산할 때 그 기준시점은 이 사건 매매계약이 체결된 날로 봄이 상당하다.
○ 이 사건 토지 부분의 매매대금 안분계산 = 952,650,000원 × 44,940,000원 / (44,940,000원 + 2,592,900원) = 900,683,337원
○ 이 사건 주택 부분의 매매대금 안분계산 = 952,650,000원 × 2,592,900원 / (44,940,000원 + 2,592,900원) = 51,966,663원 (원 단위 미만 반올림)
3. 건전한 사회통념이나 상관행상 경제적 합리성을 갖춘 거래인지 여부 앞서 본 인정사실에다가 앞서 든 증거들과 을 제10호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, 원고와 A이 A 소유의 이 사건 주택은 과대평가하고, 원고 소유의 이 사건 토지는 과소평가하여 이 사건 매매대금을 분배한 행위는 건전한 사회통념이나 상관행상 경제적 합리성을 갖춘 거래라고 볼 수 없다.
① 원고는 이 사건 토지의 양도에 관한 법인세 신고를 하지 않았다가, 피고가 과세자료 해명 안내문을 발송하자 그때서야 2017. 5. 29.자 주주총회의사록, 원고와 A 사이의 2017. 6. 2.자 합의서를 근거로 하여 이 사건 매매대금 중 이 사건 토지의 양도가액에 관한 1차 소명(이 사건 토지 부분 52,650,000원, 이 사건 주택 부분 900,000,000원)을 하였다. 이어 원고는 2018. 12. 15.자 주주총회의사록(2017. 5. 29.자 주주총회결의 취소안건 포함), 원고와 A 사이의 2018. 12. 15.자 합의서(2017. 6. 2.자 합의해제 포함)를 근거로 하여 2차 소명(이 사건 토지 부분 137,200,000원, 이 사건 주택 부분 815,450,000원)을 하였다. 이러한 사실에 의하더라도 원고와 A 사이의 이 사건 매매대금의 안분방법은 세금신고를 위해 사후적으로 이루어졌을 뿐만 아니라 임의로 수정되었던 것으로 의심이 된다.
② 원고가 1차 및 2차 소명 과정에서 신고한 이 사건 토지 부분의 매매대금은 앞서 본 이 사건 고시 제2조에 따라 산정한 이 사건 토지 부분의 매매대금보다 현저히 적을 뿐만 아니라, 당초 원고와 A이 이 사건 토지 및 주택을 취득할 당시의 매각가격과 매매대금의 비율과 비교하더라도 과도하게 이 사건 토지의 가액이 낮게 책정되었다.
③ A이 이 사건 주택 양도에 관하여 2021. 1. 14. 제출한 양도소득세 기한후신고서에도, 이 사건 매매대금 중 이 사건 주택 부분이 51,966,663원으로, 이 사건 토지 부분이 900,683,337원으로 각 기재되었고, 이는 앞서 본 이 사건 고시 제2조에 따라 산정한 내용과 동일하다.
4. 부당행위계산 부인의 적용 원고가 2017 사업연도 법인세 기한후신고를 하면서 ‘이 사건 매매대금 중 이 사건 토지 부분을 137,200,000원으로, 이 사건 주택 부분을 815,450,000원으로 정한 행위’는, 이 사건 토지의 매매대금을 앞서 2)항에서 인정된 금액보다 현저히 낮은 금액으로 정하는 방법을 이용하여 특수관계인인 A에게 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 이익을 분여하고, 원고의 법인세 부담을 감소시킨 것이므로, 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제3호 에 준하는 행위로서 같은 항 제9호 소정의 ‘이익분여’에 해당하여 부당행위계산 부인의 적용대상에 해당한다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 받아들일 수 없다.
그렇다면 원고의 주위적 및 예비적 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.