이 사건 급여는 대표이사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 급여의 형식을 취한 것에 불과

사 건 2022구합21321 법인세등부과처분취소 원 고 주식회사 AAA 피 고 000세무서장 변 론 종 결 2023. 9. 14. 판 결 선 고 2024. 2. 15.

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2020. 1. 6. 원고에 대하여 한 별지 1. [표 1] ‘고지세액’란 기재 각 법인세 부과 처분(가산세 포함) 중 ’정당세액‘란 기재 각 금액을 초과하는 부분과 별지 1. [표 2] ’고 지세액‘란 기재 각 부가가치세 부과처분(가산세 포함)을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 2010. 12. 13. 주택건설업사업, 주택판매업 등을 목적으로 설립된 회사이다. 김AA은 원고의 주식 93.75%를 소유하고 있는 사람으로, 원고의 대표이사로 재직하면서 2015년 1,443,846,200원, 2016년 5,310,000,000원, 2017년 6,020,000,000원,2018년 6,520,000,000원을 보수로 각 지급받았다.
• 나. 원고는 경산시 ○○동 ○○○○ 일원에서 ○○○○ 아파트 494세대를 신축․분양하는 사업(이하 ’이 사건 사업‘이라고 하고, 위 아파트는 ’이 사건 아파트‘라고 한다)을 시행하였고, 이 사건 아파트는 2018. 4.경 준공되었다.
• 다. BB지방국세청은 2019. 8. 20.부터 2019. 10. 31.까지 원고에 대한 법인세 통합 조사를 실시한 후(이하 ’이 사건 조사‘라고 한다) 과세관청인 피고에게, ① 원고가 대표이사 김AA에게 지급한 급여 중 원고가 김AA의 부(父)로서 원고의 전 대표이사인 김BB에게 같은 기간 동안 지급한 급여를 초과한 부분인 2015 사업연도1,219,846,200원(1,443,846,200원 - 152,000,000원), 2016 사업연도 5,158,000,000원(5,310,000,000원 - 152,000,000원), 2017 사업연도 5,868,000,000원(6,020,000,000원 -152,000,000원), 2018 사업연도 6,368,000,000원(6,520,000,000원 – 152,000,000원)의 합계 18,685,846,200원(이하 ’쟁점 보수‘라고 한다)은 그 실질이 이익처분에 따른 상여금이므로 과다경비 등의 손금불산입 규정(법인세법 제26조, 법인세법 시행령 제43조)에 따라 각 사업연도의 손금에서 제외되어야 하고, ② 원고가 이 사건 아파트 각 세대에 발코니 확장공사를 하고 2015년 사업연도부터 2018년 사업연도까지 그 수분양자들로 부터 발코니 확장공사비를 분양대금에 포함하여 수취하였음에도(해당 공사비 합계를 이하 ’이 사건 발코니 확장공사비‘라고 한다) 무상으로 용역을 제공한 것과 같은 외관을 만들어 부가가치세를 면세로 신고하였으므로 이에 대한 부가가치세가 부과되어야한다는 조사결과를 통보하였다.
• 라. 이에 따라 피고는 2020. 1. 6. 원고에 대하여 별지 1. [표 1] ‘고지세액’란 기재와 같이 2015 내지 2018 사업연도 법인세 합계 6,054,839,092원(가산세 포함)을 각 경정․고지하고(이하 ‘이 사건 법인세 부과처분’이라고 한다), 별지 1. [표 2] ’고지세액‘란 기재와 같이 2015년 1기 내지 2018년 1기 부가가치세 합계 919,111,760원(가산세 포함)을 각 경정․고지하였다(이하 ‘이 사건 부가가치세 부과처분’이라고 하고, 위 각 처분들을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라고 한다).
• 마. 원고는 2020. 3. 30. 이 사건 각 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 2021. 12. 31. 원고의 청구를 기각하는 재결을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증, 을 제1, 2호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

이 사건 법인세 부과처분 중 쟁점 보수를 손금부인함을 전제로 이루어진 부분과 이사건 부가가치세 부과처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로, 해당 부분은 모두 취소되어야 한다.

• 가. 이 사건 법인세 부과처분에 관하여

1. 절차적 위법(중복세무조사) 주장 BB지방국세청은 2018. 6. 11.부터 2018. 6. 29.까지 실시된 국세청의 정기종합감사 과정에서 쟁점 보수 중 2015 내지 2017 사업연도 해당분이 법인세 부과 대상인지 여부에 관하여 조사를 실시하고도 아무런 과세처분을 하지 아니하다가 2019. 8. 20.부터 2019. 10. 31.까지 원고에 대하여 이 사건 조사를 다시 실시하였고 그에 따라 피고가 이 사건 법인세 부과처분을 하였으므로, 이 사건 법인세 부과처분 중 2015 내지 2017 사업연도 부분은 위법한 중복세무조사에 기초한 것이어서 위법하다.

2. 처분사유 부존재 주장 김AA은 원고의 대표이사로서 이 사건 사업과 관련하여 사업부지 선정, 금융자본 조달, 분양마케팅 활동, 시행사업 관리, 시공사업 현장관리 등 중요한 직무를 총괄하여 수행함으로써 원고의 매출액과 영업이익의 비약적 증대에 크게 기여하였다. 이에따라 원고는 정관 규정에 따라 정기주주총회 및 이사회 결의를 거쳐 대표이사의 직무집행에 대한 정당한 대가로서 김AA에게 보수를 지급하였던 것이다. 또한 피고는 원고의 전 대표이사인 김BB의 보수를 김AA에 대한 적정 보수액으로 보았으나, 김AA과 김BB은 그 지위나 수행한 업무 내용 등이 크게 다르므로 피고의 위와 같은 기준은 자의적인 것으로 부당하다. 따라서 원고가 김AA에게 지급한 보수 중 김BB의 보수를 초과하는 부분인 쟁점 보수가 실제로는 이익처분에 의한 상여금에 해당한다는 전제에서 이루어진 이 사건 법인세 부과처분은 위법하다.

• 나. 이 사건 부가가치세 부과처분에 관하여

1. 처분사유 부존재 주장 원고는 이 사건 아파트 신축공사를 시행하면서 수분양자들과의 약정에 따라 수분양자들로부터 그 대가를 받지 않고 무상으로 발코니 확장공사를 시공하였다. 이는 부가가치세법 제12조 제2항 이 규정한 ‘사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 경우’에 해당하여 부가가치세 과세대상이 아니므로, 이와 다른 전제에 선이 사건 부가가치세 부과처분은 위법하다.

2. 공급가액 산정 부당 산정 주장 설령 위 발코니 확장공사가 부가가치세 과세대상에 해당하더라도, 피고가 합리적인 기준이나 근거 없이 임의로 그에 대한 부가가치세의 과세표준을 4,439,454,545원으로 산정한 것은 부당하다.

별지 2. 기재와 같다(관계 법령의 개정이 이 사건 판단에 영향을 미치지 아니하므로 편의상 현행 법령을 기준으로 살펴본다).

4. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 이 사건 법인세 부과처분에 관한 판단

1. 인정사실

• 가) 원고의 주주 및 임원 현황 김AA은 원고의 주식 93.75%를 소유하고 있고, 나머지 주식 중 3.00%는 김AA의 특수관계인인 서CC가 소유하고 있다. 김AA은 원고가 설립된 2010. 12. 13.부터 현재까지 원고의 사내이사이고, 그 중 2013. 2. 19.부터 2013. 4. 24.까지, 2014. 9.11.부터 2020. 7. 9.까지는 원고의 대표이사로 재직하였다. 한편 원고가 설립된 2010.12. 13.부터 2013. 2. 19.까지 원고의 대표이사는 김AA의 부 김BB이 역임하였다.
• 나) 쟁점 보수 관련 주주총회 및 이사회 의결 등

(1) 원고의 정관 제42조 제1항은 ‘임원의 보수는 주주총회의 결의로 이를 정한다’고 규정하고 있다.

(2) 원고가 임원 보수에 관하여 의결한 것으로 기재된 주주총회 및 이사회 의사록의 구체적 내용은 아래 표 기재와 같다.

• 다) 원고의 보수 지급내역 및 재무상황 등

(1) 원고는 김AA에게 2013년 87,692,392원, 2014년 87,692,400원을 보수로 지급하다가 이후 보수를 대폭 인상하여 2015년 1,443,846,200원, 2016년 5,310,000,000원, 2017년 6,020,000,000원, 2018년 6,520,000,000원을 보수로 각 지급하였다.

(2) 원고가 2015 내지 2018 사업연도에 김AA 이외의 임원(이사급 이상)에게 지급한 보수의 대략적인 금액은 아래 표 기재와 같다.

(3) 원고의 2015 내지 2018 사업연도의 매출액, 영업이익, 당기순이익 및 미처분이익잉여금은 아래 표 기재와 같다.

• 라) 해명자료 제출 경위

(1) BB지방국세청 법인납세과 담당공무원은 2018. 6. 25. 원고 소속 담당자를 수신자로 하여 아래와 같은 내용이 기재된 ‘해명자료 제출 안내문’을 발송하였다.

(2) 원고는 피고의 자료제출 요구에 따라 2015 내지 2017 사업연도에 김AA에게 지급한 급여와 관련한 금융자료, 급여지급규정, 급여지급대장 등의 소명자료를 제출하였다. [인정근거] 갑 제4, 6 내지 9호증, 을 제1 내지 5, 10, 19, 20호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 절차적 위법(중복세무조사) 여부

• 가) 관련 법리 세무공무원의 조사행위가 재조사가 금지되는 ‘세무조사’에 해당하는지 여부는 조사의 목적과 실시경위, 질문조사의 대상과 방법 및 내용, 조사를 통하여 획득한 자료, 조사행위의 규모와 기간 등을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에서 개별적으로 판단하여야 한다(대법원 2017. 4. 13. 선고 2016두64043 판결 참조). 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보기 어렵지만, 조사행위가 실질적으로 과세표준과 세액을 결정또는 경정하기 위한 것으로서 납세자 등의 사무실․사업장․공장 또는 주소지 등에서 납세자 등을 직접 접촉하여 상당한 시일에 걸쳐 질문하거나 일정한 기간 동안의 장부․서류․물건 등을 검사․조사하는 경우에는 특별한 사정이 없는 한 재조사가 금지되는 ‘세무조사’로 보아야 할 것이다(대법원 2017. 3. 16. 선고 2014두8360 판결 참조).
• 나) 구체적 판단 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 위 법리에 비추어 살펴보면, BB지방국세청이 2018. 6.경 원고에게 해명자료제출을 요구하여 자료를 제공받은 행위(이하 ‘이 사건 1차 조사’라 한다)를 세무조사에 해당한다고 보기는 어렵다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유없다.

(1) BB지방국세청의 해명자료 제출요구에 따라 원고의 세무업무를 지원하던 HH건설 소속 직원과 세무자문 담당 회계사가 BB지방국세청을 방문하여 담당공무원에게 김AA에게 급여를 지급한 사실을 증빙할 자료를 제출하고 이에 대한 설명을 한사실은 인정된다. 그러나 ① 이 사건 1차 조사의 대상은 원고가 2015 내지 2017 사업연도에 김AA에게 지급한 급여와 관련된 내용에 한정된 점, ② BB지방국세청이 원고에게 제출을 요구한 자료는 급여지급 규정, 급여지급 금융증빙, 관련 이사회 회의록,전년 대비 급여 상승 사유, 퇴직금 중간정산 여부에 관한 자료였고, 이에 따라 원고가 제출한 자료는 김청용 급여관련 법인 의견서, 주식변동상황명세서, 급여대장, 급여이체 증빙, 정관, 이사회 회의록으로 원고가 이미 작성하여 보유하고 있던 자료들이거나 그에 관한 설명자료에 불과한 점, ③ 원고 소속 직원 등이 BB지방국세청을 방문하여 설명을 한 것은 자료제출과정의 일부로 보이고 담당공무원이 실질적으로 세무조사에 해당할 정도의 질문조사권을 행사한 것으로 보이지 않는 점, ④ 이 사건 1차 조사 당시 피고 담당공무원이 원고의 사무실, 사업장 등을 방문하여 장부나 물건 등을 직접 조사한 사실이 없고, 해명자료 제출안내 시 세무조사 개시를 위한 사전통지 등의 절차도 진행되지 않은 점 등에 비추어 보면, 이 사건 1차 조사 당시 원고의 영업의 자유나 법적 안정성이 침해될 정도의 조사가 이루어진 것으로 보이지는 않는다. (2) 국세기본법 제2조 제21호 는 ‘국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동’을 ‘세무조사’로 규정하고 있다. 그런데 ① 이 사건 1차 조사는 원고에 대한 과세표준이나 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것이 아니라 상급기관인 국세청이 BB지방국세청에 대한 정기종합감사를 하는 과정에서 세무행정의 적법성, 타당성을 검증하기 위하여 이루어진 것인 점, ② 원고의 해명자료 제출 이후 과세에 필요한 자료수집 등의 행위가 추가적으로 이루어졌다고 볼 만한 사정이 없고 실제로 이 사건 1차 조사 후 원고에게 법인세 등이 부과되지도 않았던 점 등에 비추어 보면, 이사건 1차 조사가 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위한 것이라고 보기도 어렵다.

3. 처분사유 인정 여부(쟁점 보수가 손금부인 대상인지 여부)

• 가) 관련 법리 법인이 임원에게 직무집행의 대가로서 지급하는 보수는 법인의 사업수행을 위하여 지출하는 비용으로서 원칙적으로 손금산입의 대상이 된다. 하지만 법인세법 제19조, 제20조, 제26조 및 법인세법 시행령 제43조 의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 법인세법 제26조, 법인세법 시행령 제43조 의 입법 취지등에 비추어 보면, 법인이 지배주주인 임원(그와 특수관계에 있는 임원을 포함한다)에게 보수를 지급하였더라도, 그 보수가 법인의 영업이익에서 차지하는 비중과 규모, 해당 법인 내 다른 임원들 또는 동종업계 임원들의 보수와의 현저한 격차 유무, 정기적․계속적으로 지급될 가능성, 보수의 증감 추이 및 법인의 영업이익 변동과의 연관성, 다른 주주들에 대한 배당금 지급 여부, 법인의 소득을 부당하게 감소시키려는 주관적 의도 등 제반 사정을 종합적으로 고려할 때, 해당 보수가 임원의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 보수의 형식을 취한 것에 불과하다면, 이는 이익처분으로서 손금불산입 대상이 되는 상여금과 그 실질이 동일하므로 구 법인세법 시행령 제43조 에 따라 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다. 또한 증명의 어려움이나 공평의 관념 등에 비추어, 위와 같은 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 보수금 전체를 손금불산입의 대상으로 보아야 하고, 위 보수금에 직무집행의 대가가 일부 포함되어 있어 그 부분이 손금산입의 대상이 된다는 점은 보수금 산정 경위나 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 이를 증명할 필요가 있다(대법원 2017. 9. 21. 선고 2015두60884 판결 등 참조).
• 나) 구체적 판단

(1) 앞서 인정한 사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 위 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 김AA에게 2015 내지 2018 사업연도에 지급한 쟁점 보수는 특별한 사정이 없는 한 대표이사의 직무집행에 대한 정상적인 대가라기보다는 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 보수의 형식을 취한 것으로서 실질적인 이익처분에 해당하여 손금불산입의 대상이 된다고 봄이 타당하다. (가) 김AA은 원고의 주식 대부분인 93.75%를 소유한 대주주이자 2013. 2.19.부터 2020. 7. 9.까지의 대부분 기간 동안 원고의 대표이사로 재직한 사람으로서 원고로부터 지급받는 자신의 보수를 별다른 제약 없이 자유롭게 정할 수 있는 지위에 있었고, 기본급, 수당 등 보수의 구성항목이 정하여져 있는 연봉계약서를 작성한 사실도 없다. (나) 원고는 2015 사업연도에 103,783,352,278원, 2016 사업연도에 275,086,239,483원, 2017 사업연도에 389,318,616,131원, 2018 사업연도에 471,158,163,925원의 미처분이익잉여금이 각각 발생하였음에도 주주에게 배당금을 지급하는 등의 방법으로 이를 처분하지 않고 이를 모두 차기 이월하였고, 그 중 상당부분이 쟁점 보수의 명목으로 처분되었다. (다) 원고의 매출액, 영업이익과 당기순이익은 모두 2016 사업연도에 대폭 증가하였다가 2017 사업연도부터는 지속적으로 상당한 정도 감소하였음에도 불구하고, 김AA에게 지급한 월 보수는 2016. 5. 1.부터 500,000,000원을 유지하다가 2018. 9.10.부터 오히려 600,000,000원으로 대폭 인상되었다. 또한 김AA이 지급받은 보수에 대한 급여율(영업이익/보수액)은 동종 업계의 평균을 4배 이상 상회하는 거액이다. 원고가 주장하는 바와 같은 매출액과 영업이익 증대에 대한 김AA의 기여도를 충분히 감안하더라도 위와 같은 보수 지급 내역은 매우 이례적이다. (라) 해당 기간 동안 김AA이 지급받은 보수는 원고의 다른 임원들이 지급받은 보수의 약 52배에 달하고, 특히 원고의 전 대표이사이자 원고 및 관련회사에 개인 자금 약 250억 원을 투자하여 원고의 설립에 크게 기여하였던 회장 김BB이 지급받은 보수의 약 40배에 달한다.

(2) 나아가 피고가 김AA에 대한 정당한 직무집행의 대가를 원고의 전 대표이사인 김BB에게 같은 기간 동안 지급한 급여 상당액으로 보아 해당 금액만을 손금에 산입한 것이 정당한지 본다. 살피건대, 피고는 김AA이 원고의 임원으로 근무하면 서 이 사건 사업 비롯한 여러 사업들을 성공적으로 마무리한 사정 및 동종업계 임원들의 보수 수준 등을 종합적으로 고려하여 김AA의 정당한 직무집행의 대가를 위 김창욱의 급여로 산정하였는데 이는 원고의 다른 임원진의 보수를 크게 상회하는 것이어서 특별히 부당하게 원고에 불리한 것으로 보이지 않는 점, 김AA에 대한 정당한 직무집행의 대가의 범위에 관한 증명책임은 원고가 부담하는 것인데 이에 관하여 원고가 제출한 자료들은 보수금 산정 경위나 그 구성내역 등에 관한 구체적인 자료로 보기 어려운 점 등에 비추어 보면, 피고가 김AA의 정당한 직무집행 대가로 인정한 금액이 부당하다고 보기도 어렵다.

(3) 결국 원고가 김AA에게 지급한 보수 중 원고가 김BB에게 지급한 보수를 초과하는 부분인 쟁점 보수를 손금부인한 것이 위법하다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

• 나. 이 사건 부가가치세 부과처분에 관한 판단

1. 인정사실

• 가) 원고는 2015. 11. 이 사건 아파트에 관하여 입주자 모집공고(이하 ‘이 사건모집공고’라고 한다)를 하면서 각 세대별 분양가격과 발코니 확장공사비를 기재하였다. 이 사건 모집공고 중 이 사건과 관련된 부분의 내용은 아래와 같다.
• 나) 원고는 이 사건 아파트 각 세대에 관하여 수분양자들과 작성한 공급계약서에는 이 사건 모집공고에 기재된 것과 같은 공급금액이 기재되어 있고, 발코니 확장공사에 관한 금액 등의 기재는 따로 없다.
• 다) 원고가 이 사건 사업과 관련하여 작성한 내부문서 중, ‘사업타당성 분석 보고서’에는 사업 수지분석을 위한 수입금액 부분에 이 사건 아파트의 평당 평균액이‘8,800,000원(발코니 확장 포함)’으로 기재되어 있고, ‘사업수지분석’에는 직접공사비에‘69,996,858,000원(확장공사비, 매입세 포함)’으로 기재되어 있다.
• 라) 원고는 이 사건 발코니 확장공사(이하 ‘이 사건 용역’이라고 한다)가 부가가치세 면세대상인 무상의 용역공급에 해당한다고 보아, 국민주택규모(전용면적 85㎡ 이하)인 이 사건 아파트의 공급 및 이 사건 용역에 대한 부가가치세를 모두 면세로 신고하였다.
• 마) 피고는 이 사건 모집공고 중 ‘발코니 확장 공사비’란에 기재된 금액을 부가가치세가 포함된 세대별 발코니 확장공사비로 인정한 후, 세대별 발코니 확장공사비에 각 세대수를 곱한 금액(‘해당세대수’란 기재 세대수 × ‘확장비’란 기재 가액의 합계액)을 합산한 가액인 4,883,400,000원에서 부가가치세를 제외한 4,439,454,545원(4,883,400,000원/110%)을 공급가액으로 환산하여 부가가치세 과세표준을 산정하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제5, 12호증, 을 제2, 11 내지 16호증의 각 기재, 변론전체의 취지

2. 관련 법리 •발코니 확장과 가변형 칸막이 제거 변경은 에너지절약 설계기준, 건축물의 피난, 방화구조 등의 기준에 적합하도록 시공되어야 하므로 사업주체가 직접 시공하도록 제한함. 가) 국세기본법 제14조 제1항, 제2항이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고2008두8499 전원합의체 판결 등 참조). 나) 부가가치세법 제4조 제1호 는 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급을 부가가치세 과세 대상으로 규정하는 한편, 같은 법 제12조 제2항 본문은 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다고 규정하여 사업자가 무상으로 공급하는 용역은 부가가치세 과세 대상에서 제외하고 있다. 용역의 무상공급을 부가가치세법상 용역의 공급으로 보지 아니하는 이유는 용역의 무상공급은 재화의 공급과는 달리 시장성이 없어 과세표준을 산정하는 것이 용이하지 않다는 사정에 따른 것이므로 용역의 가액이 확정되어 있거나 당사자 사이에 용역의 공급에 대한 대가로 볼 수 있는 것이 수수되고 있다면 과세대상이 되는 용역의공급에 해당된다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95누4018 판결 등 참조).

3. 처분사유 인정 여부(이 사건 발코니 확장공사비가 부가가치세 부과 대상인지 여부) 가) 국민주택 규모 이하의 공동주택을 공급하는 경우 조세특례제한법에 따라 부가가치세가 면제되지만 공동주택을 공급하면서 발코니 확장 용역을 함께 공급하는 경우 발코니 확장 부분은 공동주택의 공급에 부수되는 것에 해당하다고 볼 수 없고 부가가치세가 과세되는 별개의 용역의 공급으로 보아야 하므로, 사업시행자가 국민주택 규모 이하의 공동주택을 분양하면서 실질적으로 수분양자들로부터 발코니 확장 용역에 관한 대가를 지급받았다면 이는 부가가치세가 과세되는 용역의 공급에 해당한다.

• 나) 앞서 본 바와 같이 이 사건 모집공고에는 ‘발코니 확장공사에 따른 공사비용 (부가가치세 포함)은 분양가에서 제외되어 있으며 무상시공 예정’이라는 취지로 기재되어 있고, 원고와 수분양자들 사이에 작성된 공급계약서에는 이 사건 모집공고 기재와 동일한 공급금액이 기재된 외에 발코니 확장공사에 관한 금액 등의 기재가 없는 것은 사실이다. 그러나 앞서 본 인정사실에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 수분양자들로부터 수수한 이 사건 아파트 분양대금에는 발코니 확장에 따른 대가가 포함되어 있어 원고는 실질적으로 이 사건 용역의 대가를 지급받았다고 할 것이고 그중 과세대상인 이 사건 용역의 가액을 합리적으로 구분할 수 있으므로, 이 사건 용역의 공급은 부가가치세의 과세 대상이라고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 용역의 공급이 부가가치세가 과세되지 않는 용역의 무상 공급에 해당한다는 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 원고가 이 사건 사업 초기에 작성한 것으로 보이는 ‘사업타당성 분석 보고서’에 의하면, 사업수지 분석과 관련하여 원고는 이 사건 아파트의 세대별 분양가를 발코니 확장공사비를 포함하여 237,144,000원 내지 302,753,000원[단위면적(평)당 단가8,800,000원]으로 예상하고 그에 기초하여 분양수입을 계산한 후 부지대, 공사비 등 각종 지출 비용을 공제하여 사업이익을 산정하고 있으며, ‘사업수지분석’에서도 직접공사비를 확장공사비가 포함된 69,996,858,000원으로 예상하고 있다. 이에 비추어 보면 원고는 처음부터 발코니 확장공사비를 분양수입에 포함시키는 것을 전제로 사업계획을 세운 것으로 보인다.

(2) 이 사건 모집공고에는 ‘발코니 확장과 가변형 칸막이 제거 변경은 에너지절약 설계기준, 건축물의 피난, 방화구조 등의 기준에 적합하도록 시공되어야 하므로 사업주체가 직접 시공하도록 제한함’이라고 기재되어 있고, 실제로도 이 사건 아파트의 모든 세대가 일괄적으로 발코니 확장형으로 공급되었던 것으로 보인다. 이에 따라 이사건 아파트 수분양자들은 당초부터 발코니 확장형 아파트를 공급받게 되어 세대별로 발코니 확장 여부에 대한 선택의 기회를 부여받지 못하였고, 원고에게 발코니 확장형아파트의 분양대금을 지급함으로써 실질적으로 일괄 시공된 발코니 확장 용역의 대가도 같이 지급하게 되었다.

(3) 원고는 이 사건 아파트 분양에 어려움이 있어 분양 촉진을 위해 발코니확장을 무상으로 시공해 주기로 한 것이라고 주장하나, 발코니 확장 무상 시공은 이사건 모집공고 당시부터 기재되어 있던 것이고, 원고가 이를 특별하게 홍보한 것으로 보이지도 않는바, 원고의 위 주장은 받아들이기 어렵다.

(4) 거래의 형식만을 기준으로 이 사건 용역을 부가가치세가 과세되지 않는 용역의 무상 공급에 해당한다고 본다면, 이 사건 아파트와 같이 과세대상과 면세대상을 함께 공급하는 경우 사업자가 과세대상 용역의 공급가액을 면세대상 용역의 공급가액에 더하는 방법으로 과세대상 용역을 무상으로 공급한 것처럼 거래의 외관을 형성함으로써 언제나 부가가치세 부담을 회피할 수 있는 불합리한 결과를 초래한다.납세의무자가 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있다고 할 것이지만 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 있는 경우까지 그러한 법적 형식에 따른 법률관계를 존중할 수는 없다고 할 것인데, 앞서 본 여러 사정들에 비추어 보면 원고는 이 사건 아파트의 수분양자들에게 이 사건 용역을 유상으로 제공한다는 의사를 가지고 있었으나 조세 부담을 경감하려는 의도 등으로 외형상 이 사건 아파트 전체 세대의 발코니 확장 공사를 무상으로 제공하는 것과 같은 외관을 취한 것에 불과하다고봄이 타당하므로, 이 사건 발코니 확장 용역의 공급은 부가가치세의 과세 대상이 된다고 보는 것이 실질과세 원칙에 부합한다.

4. 피고의 공급가액 산정이 정당한지 여부

• 가) 앞서 본 바와 같이 피고는 이 사건 모집공고 중 ‘발코니 확장 공사비’란에 기재된 금액을 부가가치세가 포함된 세대별 발코니 확장공사비로 인정한 후, 세대별발코니 확장공사비에 각 세대수를 곱한 금액의 합계액인 4,883,400,000원에서 부가가치세를 제외한 4,439,454,545원을 공급가액으로 환산하여 부가가치세 과세표준을 산정하였다.
• 나) 앞서 본 인정사실에 변론전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 아래와 같은 사정 등에 비추어 보면, 피고의 위와 같은 공급대가 산정이 위법하다고 보기는 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다. (1) 주택법 제54조 제1항 제2호 나.목, 공동주택 분양가격의 산정 등에 관한 규칙 제4조는 ‘분양가격에 포함되지 아니하는 품목으로서 사업주체가 입주자모집공고에 제시하여 입주자에게 추가로 선택할 수 있도록 하는 품목의 하나로 ‘발코니 확장을 규정하면서, 사업주체가 발코니 확장을 추가선택품목으로 하는 경우에는 입주자모집공고에 그에 따른 비용을 해당 주택의 분양가격과 구분하여 표시하여 이를 입주자가 선택할 수 있도록 하여야 한다고 규정하고 있다. 따라서 이 사건 모집공고에 기재된 발코니 확장공사비는 위 공동주택 분양가격의 산정 등에 관한 규칙 등 관련 규정에 근거하여 수분양자의 발코니 확장 여부의 선택을 위하여 표시되는 금액으로 실제공급대가를 반영한다고 볼 수 있다.

(2) 원고는 이 사건 용역이 유상으로 공급된 것이라고 보더라도 그 공급대가는 나머지 면세대상인 공급대가와의 원가비율을 통하여 계산되어야 한다는 취지로 주장하나, 이러한 산출방법은 실제 공급대가를 직접 인정할 증거가 없는 경우 보충적으로 사용되는 것으로 앞서 본 바와 같이 원고와 수분양자들 사이에 이 사건 용역의 공급가액에 관한 합의가 있었던 것으로 보이는 이상 원가비율을 통한 산출방법이 굳이 필요한 것으로 보이지 않는다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.