유동적 무효인 계약으로 인한 수입금액의 과세여부

사 건 부산지방법원2020구합25879 법인세경정거부처분취소 원 고 000 주식회사 피 고 00세무서장 변 론 종 결

2021. 9. 9. 판 결 선 고

2021. 10. 21.

1. 이 사건 소 중 각 압류처분의 취소 청구 부분을 각하한다.

2. 피고가 2018. 12. 20. 원고에게 한 2015년 사업연도 귀속 법인세 738,359,603원, 2016년 사업연도 귀속 법인세 322,062,435원, 2017년 사업연도 귀속 법인세680,832,671원 합계 1,741,254,709원의 법인세 환급경정 거부처분을 취소한다.

3. 소송비용 중 30%는 원고가, 나머지 70%는 피고가 각 부담한다. 청 구 취 지 주문 제2항 및 피고가 2018. 9. 4. 별지1-1 목록 기재 각 부동산에 관하여 한 압류처분 및 2018. 9. 10. 별지1-2 목록 기재 각 부동산에 관하여 한 압류처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고(변경 전 상호: 농업회사법인 aaa 주식회사)는 부동산 매매업 등을 영위하는 회사인데, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(2016. 1. 19. 법률 제13797호로 개정되기 전의 것) 제117조 제1항에 따른 토지거래허가구역 내에 별지1-1, 1-2 각 목록 기재 부동산을 포함한 일단의 토지1)(이하 ‘이 사건 토지들’이라고 한다)를 소유하고 있다.
• 나. 원고는 2015년부터 2017년까지 총 146회에 걸쳐 이 사건 토지들을 매도하고, 각 매수인들에게서 매매계약에 따른 계약금과 잔금을 수령하면서 계약 목적물인 토지에 관하여 매수인 앞으로 매매대금을 채권최고액으로 하는 근저당권을 설정하여 주었다.
• 다. 원고는 2015년부터 2017년까지 각 사업연도 법인세 신고를 하면서, 이 사건 토지들의 매매로 인한 양도소득의 귀속시기를 매매대금 잔금을 수령한 날(대금 청산일)로 보고 해당 토지의 매매대금 잔금을 수령한 날이 속하는 2015년, 2016년, 2017년 각사업연도의 손익계산서에 익금인 매출액으로 계상하였다.
• 라. 피고는 원고의 2017년 사업연도 법인세 745,467,340원 및 소속 근로자에 대한 근로소득세 원천징수분 등이 체납되었음을 이유로 2018. 9. 4. 별지1-1 목록 기재 부동산을, 2018. 9. 10. 별지1-2 목록 기재 부동산을 각 압류하였다(이하 ‘이 사건 압류처분’이라고 한다).
• 마. 원고는 2018. 10. 23. 피고에게 이 사건 토지들에 관한 매매계약은 토지거래허가가 없는 이상 유동적 무효로서 허가를 받기 전까지는 원고가 수령한 매매대금은 보증금의 성질을 가지는 것에 불과하여 법인의 익금이 아니라는 이유로 아래 [표] 기재와 같이 원고가 신고‧납부한 2015년 내지 2017년 각 사업연도 법인세액과 해당 사업연도의 매출액에서 매매대금을 제외하여 산정한 법인세액의 차액 총 1,741,254,709원을 경정‧환급하여 달라는 청구를 하였는데, 피고는 2018. 12. 20. 원고에게 이 사건 토지들에 관한 매매계약은 잔금청산이 완료됨으로써 법인세 과세요건이 충족되었다는 이유로 경정청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 거부처분’이라고 한다).

• 표 생략 -

• 바. 원고는 2019. 3. 18. 감사원에 주위적으로는 이 사건 거부처분의 취소를 구하고, 예비적으로는 이 사건 압류처분의 취소를 구하는 심사청구를 하였는데, 감사원은 2020. 10. 29. 거부처분 부분에 대하여는 기각하고, 압류처분 부분에 대하여는 청구 기간을 도과하였다는 이유로 각하하는 결정을 하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 5, 6호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함), 을 제1 내지 3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 거부처분 부분 이 사건 토지들은 토지거래허가구역 내 토지로서 이에 관한 매매계약은 유동적 무효이므로 허가를 받거나 허가받지 못할 때까지 확정적으로 효력이 발생하였다고 볼 수 없고, 원고는 매매계약이 무효가 될 경우를 대비하여 매수인에게 근저당권을 설정하여 주었으므로, 원고가 받은 매매대금은 보증금일 뿐 원고의 이익으로 귀속되지도 않았다. 따라서 이러한 유동적 무효 상태에서 원고가 받은 매매대금은 원고에게 귀속된 익금에 해당하지 않으므로, 이에 대하여 법인세를 부과할 수 없다.
• 나. 압류처분 부분 이 사건 압류처분은 거부처분이 적법‧유효하여 원고가 경정청구한 법인세 상당액의 납세의무가 유효하게 성립하였음에도 불구하고 이를 체납하였음을 전제로 하는 것인데, 거부처분이 위법하여 체납 세액이 없는 이상 압류처분도 위법하므로 취소되어야 한다.

• 가. 피고의 주장 이 사건 소 중 압류처분의 취소를 구하는 부분은 국세기본법이 정한 심사청구 등 적법한 전심절차를 거치지 않고 제기되어 부적법하다.
• 나. 판단 1) 행정소송법 제18조 제1항 단서, 국세기본법 제56조 제2항, 제55조 제1항에 의하면, 국세기본법이나 세법에 따른 처분에 대한 행정소송은 국세기본법이 정한 심사청구 또는 심판청구 등에 대한 결정을 거치지 않으면 이를 제기할 수 없도록 규정하여 조세행정소송에 관한 필요적 전치주의를 선언하고 있다. 감사원법에 따른 심사청구를 제기하는 경우 국세기본법에 따른 심사청구 또는 심사청구를 거친 것으로 보아 심사청구의 결정 통지를 받은 날부터 90일 이내에 처분청을 상대로 행정소송을 제기할 수 있다(국세기본법 제56조 제5항, 제55조 제1항 제2호, 제2항, 제3항 본문, 감사원법 제43조, 제44조). 한편 감사원에 대한 심사청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에, 행위가 있은 날부터 180일 이내에 제기하여야 하고 이러한 요건을 갖추지 못하면 심사청구를 각하하여야 하는데(감사원법 제44조 제1항, 제46조 제1항), 만약 어떤 행정심판청구가 기간도과로 인하여 부적법한 경우에는 행정소송 역시 전치의 요건을 충족하지 못한 것이어서 부적법하다(대법원 1991. 6. 25. 선고 90누8091 판결 등 참조).

2. 살피건대, 이 사건 압류처분은 국세기본법이 적용되는 국세징수법상의 체납처분으로서(국세기본법 제2조 제2호, 국세징수법 제24조 제1항, 제41조) 이에 불복하는 자는 반드시 국세기본법 제56조 제2항 에 따른 전심절차를 거쳐야 하는데, 앞서 처분의 경위에서 본 사실에 의하면, 원고는 각 압류처분일인 2018. 9. 4. 및 2018. 9. 10.부터 180일이 경과하였음이 역수상 명백한 2019. 3. 18.에야 압류처분에 대한 심사청구를 제기하였다가 감사원에서 각하 결정을 받았으므로, 이 사건 압류처분에 대하여 적법한 전심절차를 거치지 않았다.

3. 따라서 이 사건 소 중 압류처분의 취소를 구하는 부분은 적법한 전심절차를 거치지 않고 제기되어 부적법하고, 이를 지적하는 피고의 본안전항변은 이유 있다.

4. 거부처분의 적법 여부에 관한 판단

• 가. 관계 법령 별지2 ‘관계 법령’ 기재와 같다.
• 나. 판단

1. 국토이용관리법상의 토지거래허가지역 내에서의 매매계약 등 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하고, 허가를 받기 전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효이므로(대법원 1991. 12. 24. 선고 90다12243 판결 참조), 토지에 대한 거래허가를 받지 아니하여 무효의 상태에 있다면 단지 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 이를 보관하고 있다고 하여 이를 두고 양도소득의 과세대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있었다고 단정할 수는 없는 것이며, 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부 개정되기 전의 것) 제4조 제3항에 의하면 양도소득에 있어 자산의 양도라 함은 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있으므로, 경제적인 측면에서만 양도소득을 파악하여 이득의 지배관리나 향수를 하는 지위에 있는 것만으로 양도소득이 있다고 판단하여서는 안 된다(대법원 1993. 1. 15. 선고 92누8361 판결 참조).

2. 살피건대, 이러한 법리를 토대로 앞서 처분의 경위에서 본 사실에다가 앞서 든 증거와 을 제4호증의 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하면, 이 사건 토지들에 관한 매매계약에 따라 원고가 받은 매매대금은 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)상 익금에 포함되는 자산의 양도금액에 해당하지 않는다.

3. 현행 소득세법은 제88조 제1호 본문에서 “제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 ‘양도’라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다”고 규정하고 있는데, 소득세법이 개정되는 동안 양도소득에서의 ‘양도’의 정의에 관한 규정의 편제도 수차례 개정되었으나 규정의 내용은 대동소이하다.

① 법인세법 제40조 제1항 에 의하면, 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도이고, 상품 등 외의 자산의 양도로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 대금을 청산한 날이 속하는 사업연도이다(법인세법 제40조 제1항, 법인세법 시행령 제68조 제1항 에서 제3호). 이때 ‘익금’이란 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입으로서(이하 ‘수익’이라고 한다), 자본 또는 출자의 납입 및 법인세법에서 명시적으로 규정하고 있는 것을 제외한 것의 총액(법인세법 제15조 제1항)인데, ‘자산의 양도금액’은 익금이 되는 수익 중 하나에 해당한다(법인세법 시행령 제11조 제2호). 한편 ‘자산의 양도’를 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 규정하고 있는 소득세법의 규정, 법인세법상 수익으로서 익금에 포함되는‘자산의 양도금액’에 관하여 별도로 명시적인 규정을 두고 있지 않은 점 등을 고려하면, 소득세법상 양도로 인한 소득이 될 수 없는 경우 법인세법상 익금에 포함되는‘자산의 양도금액’에 해당하지 않는다고 보는 것이 법령의 체계적 해석에 부합한다.

② 원고가 2015년부터 2017년까지 받은 이 사건 토지들의 매매대금을 법인의 운영자금 등으로 대부분 사용하여 현실적으로 이를 지배‧향유하였으나, 이처럼 단지 경제적인 측면에서 이득을 지배‧관리 또는 향수한다는 사정만으로는 자산의 양도로 인한 수익이 발생하였다고 단정하기 어렵다.

③ 토지거래허가구역 내 토지에 관한 매매계약에 따라 매매대금을 받은 경우에 있어서도, 그러한 매매계약이 처음부터 허가를 잠탈하거나 배제할 목적으로 이루어진 것임에도 불구하고 매도인이 해당 토지거래의 대가로 수수한 매매대금을 반환하지 않은 채 그대로 보유하면서 수익하는 경우 등과 같은 예외적인 경우 매도인이 받은 매매개인 대금을 자산의 양도로 인한 소득으로 볼 수 있으나(대법원 2011. 7. 21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결 참조), 원고와 매수인들이 토지거래허가를 잠탈하거나 배제하기 위하여 이 사건 토지들에 관한 매매계약을 체결하였거나 나아가 그러한 매매계약이 사실상 유효한 것처럼 취급되어 매수인들은 토지들에 관한 소유권이전등기를, 원고는매매대금을 각 취득하였다는 증거가 없다. 오히려 매수인들은 원고에게서 매매대금 상당액을 채권최고액으로 하는 근저당권을 설정받았을 뿐 현재까지도 소유권이전등기를 취득하지 못하였는데, 이는 향후 토지거래가 불허되거나 장기간 토지거래허가구역이 해제되지 않는 등의 이유로 계약이 확정적으로 무효 또는 해제될 경우 발생할 매매대금반환채권을 담보하기 위한 것인 점에 비추어 보면, 원고와 매수인들은 매매계약의 효력 여부가 불확정적임을 전제로 하였다.

④ 국세기본법 제14조 제2항 은‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익‧재산‧행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 적용한다’고 하여 거래내용에 관한 실질과세의 원칙을 규정하고 있다. 부동산의 양도는 새로운 소유자의 취득을 전제로 하는 것이어서 불가분의 관계에 있는데, 매수인들이 이 사건 토지들에 관하여 소유권이전등기를 마치지 않고 이를 담보로 한 근저당권을 취득한 상황에서 자산이 이전되었다고 보기도 어렵다.

⑤ 이처럼 매매계약이 단순히 유동적 무효 상태인 경우, 위법적이거나 탈법적인 계약이 당사자 사이에 사실상 유효한 것처럼 취급되어 그에 따른 경제적 이익을 지배‧향유하는 경우와 같이 취급하여 조세 정의와 형평의 관점에서 과세누락과 불법의 조장을 방지하기 위하여 과세하여야 할 실질적인 필요성을 인정하기도 어렵다.

3. 따라서 원고가 수령한 이 사건 토지들의 매매대금이 법인세법상 익금에 포함되는 자산의 양도가액임을 전제로 한 이 사건 거부처분은 위법하므로 취소되어야 하고, 이를 지적하는 원고의 주장은 이유 있다.

그렇다면 이 사건 소 중 압류처분의 취소를 구하는 부분은 부적법하므로 이를 각하하고, 거부처분의 취소를 구하는 부분은 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.