이 사건 매매계약에 기한 양도대금 중 일부는 회수할 가능성이 전혀 없게 된 것이 명백함

사 건 2020구합25572 양도소득세부과처분취소 원 고 AAA 피 고 BB세무서장 변 론 종 결 2022.11.4. 판 결 선 고 2023.1.13.

1. 피고가 2019. 7. 12. 원고에 대하여 한 양도소득세 797,580,550원의 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 각자 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 원고는 2011. 6.경 OO시 OO구 OO동 OOO-1 대 331.6㎡ 및 그 지상 4층 규모의 건물(이하 ‘이 사건 토지 및 건물’이라 한다)에 관하여 8촌 관계에 있는 CCC과 사이에 이 사건 토지 및 건물을 CCC 명의로 등기하는 내용의 명의신탁약정을 체결하였고, 2011. 7. 11. 이 사건 토지 및 건물에 관하여 CCC 명의로 2011. 6. 15.자 매매(매매대금 6억 원)를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다.
• 나. 이후 DDD이 2014. 10. 21. 이 사건 토지 및 건물에 관하여 2014. 10. 8.자 매매(이하 ‘이 사건 매매계약’이라 한다)를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤는데, 이사건 매매계약의 대금은 21억 원이었고, 위 거래에 관하여 양도소득세 신고는 이루어지지 않았다.
• 다. 피고는 2016. 1.경 CCC에게 양도소득세를 결정·고지하였으나, OO지방검찰청검사가 원고와 CCC을 부동산실권리자명의등기에관한법률위반죄로 약식명령을 청구한 사실을 확인한 후 위 CCC에 대한 양도소득세 부과처분을 취소하였고, 이후 2019. 7. 5. 원고에게 취득가액 6억 원, 양도가액 21억 원(이하 ‘이 사건 양도가액’이라 한다), 필요경비 57,196,240원을 기준으로 산정한 양도소득세 797,580,550원을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 라. 원고는 이에 불복하여 이의신청을 거쳐 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 조세심판원은 2020. 9. 21. 위 심판청구를 기각하는 결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 5호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 이 사건 처분은 아래와 같은 이유로 위법하므로 취소되어야 한다.

1. 이 사건 매매계약의 대금은 21억 원이나, 원고가 DDD으로부터 매매대금 중1,165,980,706원만을 지급받았을 뿐 나머지 934,019,294원 = 21억 원 –1,165,980,706원은 현재까지도 지급받지 못하였고 이는 객관적으로 회수가 불가능한 상황에 이르렀는바, 이 사건 처분의 기초가 된 이 사건 양도가액에서 위 934,019,294원은 공제되어야 한다(이하 ‘제1주장’이라 한다).

2. 원고는 이 사건 토지 및 건물을 취득한 이후 건물 리모델링 공사비용으로 9억 9,000만 원을 지출하였는바, 이 사건 처분에 있어 양도차익을 산정할 때 위 금액도 필요경비로서 공제되어야 한다(이하 ‘제2주장’이라 한다).

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 제1주장에 관한 판단

1. 관련 법령 및 법리

• 가) 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제98조는 ‘자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있고, 이에 따른 구 소득세법 시행령(2015. 2. 3. 대통령령 제26067호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제162조 제1항 제2호는 ‘대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일을 취득시기 및 양도시기로 본다’고 규정하고 있다.
• 나) 한편, 구 소득세법은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있고, 다만 소득의 원인이 되는 채권이 발생된 때라 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 그 전제를 잃게 되고, 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수 없다고 할 것이나, 납세의무자가 그와 같은 사정을 주장·입증하여 과세할 소득이 없는 경우임을 밝혀야 하는 것이고, 이 때 그 채권의 회수 불능 여부는 구체적인 거래내용과 그 후의 정황 등을 따져서 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합하여 사회통념에 의하여 객관적으로 평가하는 방법으로 판정하여야 한다(대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1536 판결, 대법원 2002. 10. 11. 선고 2002두1953 판결 등 참조). 다만, 위 법리에 의하면 대금청산일 전에 소유권이전등기가 마쳐진 경우에는, 현실적으로 양도대금을 지급받지 못하더라도 소득이 모두 발생한 것으로 취급되는 결과가 발생할 수 있는바, 소유권이전등기가 마쳐진 후 양수인의 무자력으로 인하여 양도대금을 회수할 수 없게 되면 소득 없이 과세되는 불합리가 발생할 가능성이 높다. 따라서 이러한 경우에는 납세자의 권리구제를 위하여 소득 실현의 가능성의 판단에 있어 권리확정주의를 다소 유연하게 해석할 필요성이 있다.

2. 구체적 판단 살피건대, 갑 제6, 7, 9, 25 내지 32호증, 을 제6 내지 8호증의 각 기재, 이 법원의 E새마을금고에 대한 금융거래정보 제출명령 결과 및 변론 전체의 취지에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 이 사건 매매계약에 기한 양도대금 중 5억 9,869만 원 부분은 DDD으로부터 회수할 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다고 봄이 타당하므로, 위 5억 9,869만 원은 이 사건 양도가액에 포함되는 금액으로 볼 수 없다. 원고의 제1주장은 위 인정 범위 내에서 이유 있다.

① CCC은 2014. 11. 24. OO지방법원에 DDD을 상대로 이 사건 매매계약의 대금 잔액 6억 9,869만 원 및 이에 대한 지연손해금의 지급을 구하는 소를 제기하였는데, 위 소송(OO지방법원 20OO가합OOO26)은 다음과 같은 내용의 2015. 12. 8.자 조정을 갈음하는 결정(이하 ‘이 사건 결정’이라 한다)에 의해 종결되었다.

1. DDD은 CCC에게 598,690,000원을 2016. 1. 7.까지 지급한다. 만일 피고가 위 지급기일까지 위 돈을 지급하지 아니한 때에는 미지급 금액에 대하여 2016. 1. 8.부터 다 갚는 날까지 연 15%의 비율로 계산한 돈을 가산하여 지급한다.

2. CCC은 나머지 청구를 포기한다.

3. 이 사건 토지 및 건물에 관하여 채권최고액 845,000,000원, 채무자 CCC, 근저당권자 E새마을금고로 2011. 7. 11. 설정된 근저당권의 피담보채무의 채무자는 DDD이고, DDD에게 변제책임이 있음을 확인한다.

4. 이 결정에서 정한 사항을 제외하고는 이 사건 매매계약과 관련하여 쌍방간에 일체의 채권채무가 없음을 확인한다.

5. 소송비용 및 조정비용은 각자 부담한다. 위 소송에서의 청구금액 6억 9,869만 원은, 이 사건 매매계약에 기한 양도대금 중 지급받지 못한 계약금 2억 2,000만 원 = 전세보증금 명목 2억 원 + 미지급 2,000만 원, 중도금 2억 6,500만 원 = 소유권이전청구권가등기권 양도 명목 2억 1,500만 원 +전세보증금 명목 5,000만 원, 잔금 2억 7,710만 원 합계 7억 6,210만 원 1) = 계약금 2억 2,000만 원 + 중도금 2억 6,500만 원 + 잔금 2억 7,710만 원 에서 CCC, DDD이 협의하여 CCC 측이 부담하기로 한 6,341만 원 = 총 공제액 6,366만 원 - 공정증서 작성비용 25만 원 을 공제한 금액인데, 이 사건 결정 제1항에서는 위 금액에서 1억 원이 감액된 5억 9,869만 원으로 조정되었다. 또한, 위 청구금액에서 이 사건 매매계약의 중도금 7억 8,000만 원이 제외되어있는데, 이 사건 매매계약상 그에 대한 지급방법은 ‘CCC을 차주로 대출되어 있는 E새마을금고 대출금 7억 8,000만 원 = 원금 6억 5,000만 원 + 이자 1억 3,000만 원을 DDD의 책임으로 정리한다’는 것이었고, 그 부분에 관하여 DDD은 1억 원만을 변제한 상태였다. 위 E새마을금고 대출금의 이행에 관한 부분은 이 사건 결정 제3항에 반영되었다. 위 사실들에 의하면, 2015년경 무렵 이 사건 매매계약에 기한 양도대금 중 이행되지 않은 것은 이 사건 결정 제1항의 5억 9,869만 원 부분 및 E새마을금고 대출금 7억 8,000만 원 부분이라고 봄이 상당하다[이 사건 결정 제1항에서 결과적으로 1억원이 감액된 것을, 원고(CCC)와 DDD이 이 사건 매매계약의 양도대금을 재합의한 것으로 평가하기는 어렵고, 이 사건 결정 제2항의 나머지 청구 포기 조항을 고려할 때 CCC 및 원고 측에서 1억 원의 양도대금 채권을 포기한 것으로 봄이 자연스럽다].

② CCC은 OO지방법원 OO지원에 DDD의 학교법인 FF학원(이하 ‘FF학원’이라 한다)에 대한 급여 등 채권에 관하여 청구금액을 640,647,373원 = 이 사건 결정 제1항에 따른 원금 5억 9,869만 원 + 이에 대한 2016. 1. 8.부터 2016. 6. 27.까지 연 15%의 비율로 계산한 지연손해금 41,957,373원 으로 하여 채권압류 및 추심명령을 신청하였고, 2016. 7. 12. 그에 대한 채권압류 및 추심명령이 내려졌다(OO지방법원 OO지원 20OO타채OO50). 이후 FF학원은 2017. 6. 22. OO지방법원 2017년 금제OO33호로 DDD의 급여 27,083,556원(급료 및 성과급, 상여금 등 일체에서 제세공과금을 공제한 잔액의 1/2을 합한 금액임)을 공탁하였고, CCC은 위 공탁금에 대한 배당절차(OO지방법원 OO지원 20OO타배OO3)에서 2017. 8. 29. 7,829,456원의 공탁금을 수령하였다. 다시 FF학원은 2018. 9. 11. OO지방법원 2018년 금제1495호로 DDD의 급여 및 퇴직금 합계 107,264,649원 2) 을 공탁하였고, CCC은 위 공탁금에 대한 배당절차(OO지방법원 OO지원 20OO타배OO2)에서 2018. 11. 27. 36,498,936원의 공탁금을 수령하였다. 위와 같이 원고는 이 사건 결정 이후 CCC을 통해 위 각 공탁금에 대한 배당절차에서 합계 44,328,392원 = 7,829,456원 + 36,498,936원 을 추가로 수령하였으나, 이는 이 사건 결정 제1항에 따른 원금 598,690,000원에 관하여 그 무렵까지 발생한 것으로 보이는 총 이자액을 변제하기에도 부족한 액수임이 명백한바, 이 사건 결정 제1항에 따른 원금 5억 9,869만 원에 대해서는 회수가 전혀 이루어지지 않은 것으로 봄이 상당하다(한편, 위 이자액은 시간이 흐를수록 앞으로 계속 증가할 수밖에 없어, 위 원금에 대한 회수는 더욱 힘들어지게 된다).

③ 위 ②항에서 본 사실에다가 급료, 퇴직금 등 채권의 2분의 1에 해당하는 금액이 민사집행법상 압류금지채권인 점(민사집행법 제246조 제1항 제4호, 제5호 참조)을 더하여 보면, DDD은 2017년 내지 2018년 무렵에 위와 같이 공탁된 금액 합계 134,348,205원 = 27,083,556원 + 107,264,649원 에 이르는 돈을 급여 및 퇴직금 등으로 수령하였을 것으로 보이긴 한다. 그러나, ❶ 앞서 본 FF학원의 공탁절차에서 현출된 DDD의 채권자들의 청구금액만 하더라도 합계액이 약 20억 원에 이르는 점, ❷DDD에 대한 재산명시절차(OO지방법원 OO지원 20OO카명OOOO47)에서 명시된 재산은 DDD의 FF학원에 대한 급여 등 채권과 OO OOO구 소재 오피스텔 1호실뿐이었는데, 위 오피스텔 1호실도 2017. 6. 27. 소유권이전청구권가등기권자인 GGG에게 소유권이전등기가 마쳐진 점, ❸ 이에 CCC이 위 GGG를 상대로 위 소유권이전청구권가등기 및 소유권이전등기의 말소 등을 구하는 사해행위취소의 소를 제기하였으나, OO지방법원 OO지원은 2019. 4. 10. CCC의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고(OO지방법원 OO지원 20OO가단OOOO30), CCC이 항소하였으나 항소장 각하에 의해 사건이 종결되었던 점, ❹ 위 판결에서 ‘DDD은 2017. 6. 27.경 및 변론종결일인 2019. 4. 10.경 무자력 상태이다’라는 사실이 인정되기도 한 점, ❺ 그 밖에 원고 측(CCC)이 DDD으로부터 이 사건 매매계약에 기한 양도대금 중 이행되지 못한 부분을 회수할 가능성이 있다고 볼만한 자료가 없는 점, ❻ 원고 측(CCC)이 채권자의 지위에서 이 사건 매매계약의 양도대금을 지급받기 위해 행한 조치들의 내용 및 경위 등에 비추어 보면, DDD은 지속적으로 채무액이 위 급여수령 추정액 등 채권과 보유한 재산보다 훨씬 많아 계속하여 무자력 상태에 있었고, 이로 인해 이 사건 매매계약에 기한 양도대금 중 이행받지 못한 부분은 회수할 가능성이 전혀 없는 것으로 객관적으로 명백하게 되었다고 봄이 타당하다.

④ 한편, 이 사건 토지 및 건물에 대한 임의경매절차(OO지방법원 OO지원 20OO타경OO5)도 진행되었고, 그 배당절차에서 E새마을금고가 689,652,314원을 배당받아 수령함으로써, 그 당시 존재하던 대출원금 549,604,786원, 이자(연체이자 포함) 597,398,210원 중 대출원금 전액 3) 과 이자 140,047,546원이 상환처리되었고, 2021. 12.경을 기준으로 미수이자 456,931,749원이 존재하는 상태이다. 결국, 위 E새마을금고 대출금 상환과 관련하여 DDD이 지급하였거나 경매에 의해 지급된 금액은 합계 789,652,314원 = 1억 원 + 689,652,314원 으로서 이 사건 매매계약에서 정한 중도금으로서의 지급액 7억 8,000만 원보다 많고 대출원금 자체는 모두 변제되었으므로, 이 사건 매매계약의 양도대금 중 E새마을금고 대출금과 관련된 부분은 이행이 상당부분 이루어져서 회수불능의 상태에 있다고 평가하기 어렵다(대출금에 대한 이자 부분이 남아있기는 하나, 이 사건 매매계약의 양도대금에 대해 소득 실현가능성을 판단함에 있어 원금이 상환된 이상 상환지연으로 인해 발생한 이자 상당액은 채무불이행에 의한 추가적 손해라고 봄이 타당할 뿐만 아니라 위 이자 전부를 회수불능에 의해 양도대금에서 공제되어야 한다고 보게 되면 회수불능의 범위를 과도하게 늘리는 것이어서 부당한 결과가 발생할 수 있다).

• 라. 제2주장에 관한 판단

1. 관련 법령 및 법리

• 가) 구 소득세법 제97조 제1항 제2호 는 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비로 ‘자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것’을 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제163조 제3항 제3호 는 위 ‘자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것’의 하나로 ‘양도자산의 용도변경·개량 또는 이용 편의를 위하여 지출한 비용’을 규정하고 있다.
• 나) 소득세과세처분 취소소송에서 과세근거로 되는 과세표준에 대한 입증책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임도 원칙적으로 과세관청에 있다 할 것이나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평 등을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케 하는 것이 합리적인 경우에는 납세의무자에게 입증의 필요성을 인정하는 것이 공평의 관념에 부합한다(대법원 2007. 10. 26. 선고 2006두16137 판결 등 참조).

2. 구체적 판단

• 가) 갑 제10, 22 내지 24호증의 각 기재에 의하면, CCC이 2012. 6. 12. OO시 OO구청장으로부터 이 사건 건물에 관한 용도변경허가를 받았고, 2013. 2. 21. 사용승인신청을 하여 이 사건 건물에 관한 사용승인을 받은 사실, 이 사건 건물에 관한 일반건축물대장 ’변동사항‘ 란에 2013. 2. 28. ’2층 게임제공업소 244.29㎡ 및 3층 위락시설 244.26㎡를 각각 제2종 근린생활시설(고시원)로 용도변경‘이라고 등재된 사실, CCC이 2013. 3. 19. OO소방서장으로부터 안전시설등 완비증명서를 발급받은 사실을 인정할 수 있고, DDD이 2014. 10. 21. 이 사건 토지 및 건물의 소유권을 취득한 사실은 앞서 본 바와 같다. 이에 의하면 이 사건 건물에 관하여 리모델링 공사가 일부 진행되었던 것은 사실이라 판단된다.
• 나) 그러나, 앞서 든 증거들에 갑 제11 내지 21호증, 을 제3 내지 5호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하면, 원고가 제출한 증거들만으로는 원고가 그 주장과 같이 9억 9,000만 원을 이 사건 건물의 리모델링 공사를 위해 지출하였다는 점을 인정하기에 부족하고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으므로, 원고의 제2주장은 받아들일 수 없다.

① 원고는 이 사건 소송에서 이 사건 건물의 리모델링 공사에 대한 지출 증빙으로서 ’공급받는자‘가 CCC으로 된 세금계산서 3장(갑 제18호증)을 제출하였는데, 그 내용은 다음과 같다.

② 그런데 ❶ 위 HH산업개발 주식회사에 관하여 개업일을 ’2012. 6. 20.‘, 상호를 ’OOOOOO 주식회사‘로 한 사업자등록이 2012. 6. 22.에야 이루어졌음을 고려할 때, 위 세금계산서 중 순번 1, 2 부분은 허위로 작성된 것으로 의심되는 점, ❷ 위 세금계산서의 품목이 모두 다름에도 공급가액과 세액이 모두 동일하다는 점, ❸ 위 세금계산서는 HH산업개발 주식회사나 CCC에 의해 실제로 신고된 적이 없는 점, ❹ 공사비의 지급에 관한 증빙자료는 전혀 제출되지 않은 점 등에 비추어 보면, 위 세금계산서들의 내용을 그대로 믿을 수 없다.

③ 한편, 원고는 이 사건 소송에 앞서 이의신청 및 심판청구 과정에서 II산업개발(대표자 OOO)이 작성한 2012. 1. 17.자 공사 집계표 내역서(을 제3호증)를 자료로 제출하였으나, 위 II산업개발의 개업일이 ’2016. 9. 20.‘, 사업자등록일이 ’2016. 10. 4.‘인 사실에 비추어 볼 때, 위 공사 집계표 내역서의 내용도 믿기 어렵다.

④ 원고는 이 사건 건물의 리모델링 공사비에 대한 증빙자료로 견적서(갑 제20호증), 계약내역서(갑 제21호증) 등도 제출하였으나, ❶ 각 견적서의 공사내용에 중복되는 부분이 상당수 존재하는 점, ❷ HH산업개발 주식회사가 작성한 견적서(갑 제20호증의 13)와 계약내역서(갑 제21호증)의 내용이 서로 일치하지 않을 뿐만 아니라 HH산업개발 주식회사나 공사비 액수에 관한 원고의 주장도 일관되지 않은 점 등에 비추어 보면, 위 증빙자료만으로는 이 사건 건물의 리모델링 공사를 위해 지출한 금액이 원고의 주장과 같이 9억 9,000만 원임을 입증하기에 부족하다.

⑤ 또한, 이 사건 매매계약의 계약서 내용에 의하더라도 DDD이 원고 대신에 이 사건 건물에 관한 공사비를 일부 지급했던 것으로 보이는바(제2조 1. ❷ 부분 공사대금 800만 원 및 수리비 200만 원 참조), 이 사건 매매계약 이전에 이 사건 건물의 리모델링 공사가 모두 완료된 시점도 분명하지 않은 측면이 존재한다.

• 마. 취소되는 이 사건 처분의 범위

1. 관련 법리 과세처분 취소소송에서 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단하는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결 시까지 객관적인 과세표준과 세액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 할 것이지만, 그렇지 아니한 경우에는 과세처분 전부를 취소할 수밖에 없으며, 그 경우 법원이 직권에 의하여 적극적으로 부과할 정당한 세액을 계산할 의무까지 지는 것은 아니다(대법원 2020. 6. 25. 선고 2017두72935 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 앞서 본 바와 같이 이 사건 양도가액 중 5억 9,869만 원 부분은 회수불능에 해당하므로, 이 사건 처분의 기초가 되는 이 사건 양도가액은 15억 131만 원 = 21억 원 – 5억 9,869만 원 이 되는데, 이 법원에 제출된 증거 및 자료만으로는 위 양도대금을 기초로 한 정당세액을 산출하기 곤란하므로, 이 사건 처분을 전부 취소하기로 한다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 1) 위 소송에서의 CCC 측의 청구원인에 의하면, 위 청구금액 698,690,000원 및 아래에서 보는 E새마을금고 대출금 부분을 제외한 나머지는 모두 이행된 것으로 보인다. 2) = 2016학년도 이월금 22,021,110원 + 2018년 3월 급여 2,278,899원 + 4월 급여 2,325,439원 + 5월 급여 2,282,314원 + 6월 급여 2,282,314원 + 7월 급여 2,412,634원 + 8월 급여 2,412,634원 + 명예퇴직금 71,249,305원(= 퇴직금 실지급액 142,498,610원 × 1/2) 3) 이 법원의 E새마을금고에 대한 금융거래자료 제출명령 결과에 의하면 ‘원금 549,604,776원’이 상환되었다고 기재되어 있으나, 이는 ‘원금 549,604,786원’의 오기로 보인다.