채권의 회수가 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하다고 볼 수 없는 한 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않음

사 건 2020구합20089 상속세경정거부처분취소 원 고 한AA 피 고

○○○세무서장 변 론 종 결

2020. 8. 20. 판 결 선 고

2020. 10. 8.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청구취지 피고가 2019. 3. 6. 원고에 대하여 한 상속세 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 20##. #. 26. 남편인 안AA(20##. #. 14. 사망, 이하 ‘피상속인’이라 한다)의 상속재산에 대한 상속세 신고를 하면서 피상속인의 정AA에 대한 대여금 채권 ○억원과 피상속인의 허AA에 대한 대여금 채권 ●억 원 합계 ◎억 원의 대여금 채권(이하 ‘이 사건 채권’이라 한다)을 회수불능채권이라고 하여 상속재산에 포함하지 않고 상속재산가액신고를 하였다.
• 나. ○○지방국세청장은 2016. 6. 21.부터 2016. 9. 8.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 이 사건 채권이 회수불능채권에 해당하지 아니한다고 보아 이 사건 채권을 상속재산에 포함하도록 ●●세무서장에게 통보하였다.
• 다. ●●세무서장은 2016. 12. 9. 원고에게 상속세 514,769,140원을 경정․고지(이하 ‘이 사건 상속세 증액경정처분’이라 한다)하였다.
• 라. 원고는 2017. 3. 3. 조세심판원에 ‘이 사건 채권은 대부분 회수 가능성이 없으므로 상속재산가액에서 제외되어야 한다’는 요지로 이 사건 상속세 증액경정처분에 대한 심판청구를 하였으나, 2017. 6. 21. 기각 결정을 받았다.
• 마. 피고는 2017. 1. 5. 원고의 이 사건 상속세 증액경정처분에 대한 상속세 연부연납신청을 허가한 후 2017. 12. 11. 원고에게 1차 분납분 상속세(연부연납가산금 포함)70,693,270원을 고지하였고, 이에 원고는 2018. 2. 28. 조세심판원에 이에 대한 심판청구를 하였다가, 2018. 7. 9. 각하 결정을 받고, 2018. 10. 10. 이 법원에 상속세 부과처분 취소 소송(20◎◎구합####)을 제기하였다가 2019. 1. 7. 이를 취하하였다.
• 바. 원고는 2019. 1. 18. 이 사건 채권 중 추심 완료된 #,## 제외한 ##,## 채권을 사후적으로 회수불능이 된 것으로서 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호 에 따른 후발적 경정청구 사유에 해당된다고 주장하면서 상속세 301,784,090원을 감액하여 달라는 내용의 경정청구(이하 ‘이 사건 경정청구’라 한다)를 하였는데, 피고는 2019. 3. 6. 이 사건 경정청구가 후발적 경정청구 사유에 해당하지 않는다는 이유로 이를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 사. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2019. 5. 30. 조세심판원에 심판청구를 하였다가 2019. 10. 10. 기각 결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 을 1 내지 3, 11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 피고의 본안전 항변에 대한 판단

• 가. 피고의 본안 전 항변

1. 원고는 이 사건 상속세 증액경정처분 고지서를 받은 2016. 12. 15.부터 90일 이내에 통상적 경정청구를 하여야 함에도 이를 도과한 2019. 1. 18.에 이르러서야 통상적 경정청구를 하였는바, 통상적 경정청구는 경정청구기간을 도과하여 부적법하므로, 부적법한 경정청구에 대한 이 사건 처분을 다투는 부분 역시 부적법하다.

2. 이 사건 소 중 통상적 경정청구에 대한 거부처분취소를 구하는 부분은 적법한 전심절차를 거치지 아니하여 부적법하다.

3. 원고의 후발적 경정청구는 국세기본법상 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니하여 부적법하다.

• 나. 판단

1. 살피건대, 이 사건 상속세 증액경정처분에 적용되는 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국세기본법’이라 한다) 제45조의2 제1항에 의하면, 이 사건 상속세 증액경정처분과 같이 각 세법에 따른 증액경정결정이 있는 경우에는 불복청구기간 이내에서만 통상적 경정청구가 가능하도록 규정하였는데, 원고는 이 사건 상속세 증액경정처분의 통지를 받은 날로부터 90일이 지나서 이 사건 경정청구를 하였음이 역수상 명백한 이상 통상적 경정청구 사유를 들어 피고에게 이 사건 상속세 증액경정처분에 대한 감액경정청구를 할 수 없다. 그런데 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 보면, 원고는 이 사건 상속세 증액경정처분에 대하여 후발적 경정청구 사유로 이 사건 경정청구를 하였을 뿐, 통상적 경정청구 사유로 이 사건 경정청구를 하지는 않았고, 다만 이 사건에서 이 사건 처분의 위법사유 중 하나로 통상적 경정청구 사유가 있다고 주장하고 있음을 알 수 있다. 따라서 이 사건 경정청구가 통상적 경정청구에 해당한다거나 이 사건 처분이 경정청구기간이 도과한 통상적 경정청구를 거부한 것으로 볼 수 없으므로, 통상적 경정청구 기간이 도과한 후 이 사건 경정청구가 있었다고 하여 이 사건 경정청구를 거부한 이 사건 처분이 ‘처분’이 아니라거나 이 사건 소 제기가 부적법하다고 볼 수는 없다.

2. 앞서 본 바와 같이 이 사건 처분은 후발적 경정청구인 이 사건 경정청구를 거부한 처분이고, 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2019. 6. 5. 조세심판원에 심판청구하여 기각 결정을 받음으로써 적법한 전심절차를 거쳤음을 알 수 있다.

3. 원고가 후발적 경정사유라고 주장하는 사유가 실제 국세기본법상 후발적 경정사유에 해당하는지 여부는 본안에서 판단할 사안이다.

4. 따라서 피고의 본안전 항변은 이유 없다.

• 가. 원고의 주장

1. 이 사건 채권이 회수불가능한 채권에 해당함에도 상속재산에 포함되어 상속세가 부과되었고, 설령 이 사건 채권이 회수불능에 이르지 아니할지라도 회수가능성을 의심할만한 중대한 사유가 있음에도 그 채권액을 그대로 상속재산가액으로 평가하여 상속세를 산정한 것은 국세기본법 제45조의2 제1항 제1호 의 통상적 경정청구사유에 해당한다.

2. 채무자 정AA, 허AA는 현재 별다른 재산을 보유하고 있지 않아 변제 능력이 없고, 이 때문에 정AA는 최근에 회생절차 폐지 결정까지 받은 바가 있는 만큼, 이 사건 채권은 사후적으로 변제불능이 확정되었으므로, 이는 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 같은 법 시행령 제25조의2 제4호에 따른 후발적 경정청구사유에 해당한다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 통상적 경정청구 관련 주장에 대한 판단

• 가) 앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 상속세 증액경정처분에 적용되는 구 국세기본법 제45조의2 제1항 에 의하면, 이 사건 상속세 증액경정처분과 같이 각 세법에 따른 증액경정결정이 있는 경우에는 불복청구기간 이내에서만 통상적 경정청구가 가능하도록 규정하였는데, 원고는 이 사건 상속세 증액경정처분의 통지를 받은 날로부터 90일이 지나서 이 사건 경정청구를 하였음이 역수상 명백하므로, 원고는 이 사건 상속세증액경정처분에 대하여 통상적 경정청구 사유를 들어 감액경정청구를 피고에게 할 수는 없다(이와 관련하여, 원고는 대법원 2002두9261 판결과 2006두17390 판결 등을 근거로 통상적 경정청구의 경정청구기간이 도과한 이후에도 경정거부처분취소를 구하는 소송에서 공격방어방법 중 하나로 통상적 경정청구 사유를 주장할 수 있다고 하나, 대법원 2002두9261 판결의 요지는 경정청구 당시 주장하지 않았던 사항도 경정청구거부처분 취소 소송에서 주장할 수 있다는 내용이고, 2006두17390 판결의 요지는 항고소송에서 당초 신고나 결정에 대한 위법사유를 함께 주장할 수 있다는 내용이므로, 위 판결들은 통상적 경정청구 기간이 도과한 이후에 이루어진 이 사건 처분에 대하여 통상적 경정청구 사유를 내세워 그 취소를 구하는 이 사건의 경우에 원용하기에는 적절하지 아니하고, 원고의 주장처럼 통상적 경정청구 기간이 도과하였음이 명백한 이 사건 소송에서 통상적 경정청구 사유를 주장할 수 있다고 한다면, 이는 구 국세기본법 제45조의2 에서 증액경정결정이 있는 경우 일정기간 내 통상적 경정청구가 가능하고 그 결정 이후 예외적으로 후발적 경정청구 사유가 있는 경우 경정청구를 허용한다고 규정한 취지에 반하는 것이므로, 이와 같은 주장은 그 자체로 받아들일 만한 것이 되지 못한다).
• 나) 따라서 원고의 통상적 경정청구 사유에 관한 주장은 더 나아가 살펴볼 필요없이 이유 없다.

2. 후발적 경정청구 관련 주장에 대한 판단

• 가) 관계 규정의 내용과 관련 법리

(1) 구 국세기본법 제45조의2 제2항 은 ‘과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등 대통령령으로 정하는 후발적 사유가 있는 경우에 그 사유가 발생한 것을 안 날로부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 규정된 국세기본법 시행령 제25조의2 는 후발적 경정청구를 할 수 있는 사유로 ① 최초의 신고․결정 또는 경정을 할때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우(제1호), ② 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우(제2호), ③ 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우(제3호), 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우(제4호)를 정하고 있다.

(2) 이와 같은 후발적 경정청구제도는 납세의무 성립 후 과세표준 및 세액 등의 산정기초에 일정한 후발적 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2010. 12. 9. 선고 2008두10133 판결, 대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두22379 판결 등 참조).

(3) 한편 소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다고 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 특별한 사정이 없는 한 납세자는 국세기본법 제45조 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다. 따라서 납세의무 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하게 되었다면, 이는 국세기본법 시행령 제25조의2 제2호 에 준하는 사유로서 특별한 사정이 없는 한 같은 조 제4호가 규정한 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 봄이 타당하다(대법원2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결 참조).

(4) 상속세의 경우 소득의 귀속시기에 관하여 권리확정주의를 채택하고 있는 소득세와 달리 상속개시 당시의 시가를 기준으로 상속재산을 평가하는 체계를 갖추고 있기는 하지만, 실현불가능의 위험이 상당 정도 내포되어 있는, 특수한 제한이 가해진 이 사건 채권의 경우, 그러한 제한에도 불구하고 장래 그것이 변제될 것을 전제로 하여 과세한다는 점에서 실현불가능의 위험이 내포되어 있음에도 권리가 확정되기만 하면 과세하는 소득세의 경우와 그 구조가 실질적으로 유사하므로, 상속세 경정청구의 경우에도 납세의무 성립 후의 채권 회수불능을 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 볼 수 있다.

• 나) 인정사실

(1) 원고는 2015. 12. 14. 채무자 허AA를 상대로 이 사건 채권에 해당하는 대여금 ●억원의 지급을 청구하는 소송을 제기하여 2016. 3. 16. 원고 승소 확정판결을 받았다(○○방법원 △△지원 20▲▲가단#####).

(2) 원고는 2015. 12.경 채무자 정AA를 상대로 ●●지방법원 20####, 채무자 허AA를 상대로 ●●지방법원 20▲▲카명### 각 재산명시 신청을 하여 재산명시명령을 받았는데, 채무자들은 재산명시기일에 불출석하고, 재산목록을 제출하지 아니하였다.

(3) 원고는 2015. 12.경 채무자 정AA를 상대로 ▽▽지방법원 20▲▲타채####, 같은 법원 20▲▲타채#### 각 채권압류 및 추심명령을 받아 2016. 7. 5.경부터 2019. 12. 23.경까지 사이에 아래 표 기재와 같이 12회에 걸쳐 채무자의 예금, 급여 등 채권에 관하여 합계 #,## 추심하였다. (4) 채무자 정AA는 2015. 4. 8. 피상속인으로부터 ○억 원을 차용하면서 정AA 소유의 ○○시 ○○읍 ○○리 ###-1, ###-1, ###-4, ###, ###, ###, ###, ###, 산 ##-1, ##-1, ##-2 토지에 담보로 채권최고액을 #,## 하는 근저당권을 설정해주었는데, 위 각 토지에는 채권자 ●●새마을금고 명의로 채권최고액 합계 #,## 선순위 근저당권이 설정되어 있었고, ●●새마을금고가 2017. 7.경 위 각 토지에 대하여 부동산 임의경매절차(◎◎지방법원 ◇◇지원 20○○타경####)를 진행한 결과, 위 각 토지는 그 경매절차에서 6회 유찰을 거듭한 끝에 2020. 6. 22. 매각대금 #,## 경락되었다.

(5) 채무자 정AA는 ●산 ●●군 ○○면 ▽▽리 ###-3, ###-8, ###-9, ###-10, ###-11 토지와 같은 리 ###-9 지상 건물, 같은 리 ###-3, 같은 면 ▼▼로 ### 지상의 건물을 소유하고 있었는데, 위 각 토지 등에 대하여도 부동산 임의경매 절차(△△지방법원 20▲▲타경#####)가 진행된 결과 2019. 11. 27. 1,851,000,000원에 낙찰되었고, 위 각 토지 등에 대하여는 피상속인이나 원고 측이 근저당권 등 담보를 확보하지는 않았다.

(6) 원고는 2018. 6.경 채무자 정AA, 허AA를 상대로 ▲▲지방법원 20▲▲카조#### 재산조회신청을 한 결과, 채무자 정AA 소유의 위와 같은 부동산 외에는 채무자들이 금융재산 등 별다른 보유 재산이 나타나지 않는다는 내용의 재산조회회보서를 받았다.

(7) 채무자 정AA는 2018. 9. 19. ▲▲지방법원 20### 회생신청을 하였는데, 위 법원은 2019. 1. 3. 회생개시결정을 하였다가 2019. 3. 26. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제286조 제2항 에 따라 회생절차 폐지결정을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 7 내지 9, 12, 13, 18, 19, 21호증, 을 5, 6, 8, 9, 11호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 다) 판단

(1) 위 관계 규정의 내용과 법리에 비추어 살피건대, 위 인정사실에 나타나는 이 사건 상속세 증액경정처분 이후의 사정과 앞서 든 각 증거 등 이 사건 변론에서 알 수 있는 아래와 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 채권의 경우 이 사건 상속세 증액경정처분 이후 채무자들의 도산 등으로 인하여 장래에 채권의 회수가 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백하다고 볼 수 없으므로, 이에 관한 원고의 주장사유는 구 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호, 같은 법 시행령 제25조의2 제4호의 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 할 수 없다.

① 앞서 본 바와 같이 원고는 이 사건 상속세 증액경정처분 전후부터 최근에 이르기까지 이 사건 채권의 채무자들을 상대로 12차례에 걸쳐 합계 #,## 꾸준히 추심하였고, 앞으로 얼마나 더 채무자들로부터 추심 할 수 있을지 확인할 수 있는 객관적인 자료는 없다.

② 채무자 정AA가 신청한 회생 절차가 2019. 3. 25. 폐지되기는 하였으나, 원고는 위 회생 절차 폐지 이후에도 2019. 12. 23. 배당절차(▲▲지방법원 20####)에서 정AA에 대한 채권자로서 ## 추가로 배당받았다.

③ 채무자 정AA에 대한 회생절차가 회생계획인가까지 나아가지 못하고 폐지됨으로써 이 사건 채권이 회생계획인가결정에 따른 면책을 통하여 감면된 바 없고, 위 회생폐지로 인하여 원고의 이 사건 채권 회수가 불가능하게 된 것으로도 볼 수 없으므로, 설령 이 사건 채권의 채무자들이 채무초과 상태에 있다고 하더라도 원고가 추후에 민사집행절차 등을 통해 이 사건 채권에 대하여 추가로 채무자들로부터 추심할 가능성이 여전히 있다.

④ 채무자 정AA의 경우 그 회생절차가 정AA의 사업을 청산할 때 가치가 사업을 지속할 때의 가치보다 커서 폐지되었을 뿐, 현재까지 파산절차가 진행 된 바 없고, 채무자 허AA의 경우에도 현재까지 파산이나 회생절차를 거친 바가 없다.

⑤ 이와 같은 사정 하에서, 이미 경매절차가 진행된 정AA의 소유 부동산 외 에는 채무자들의 별다른 보유재산이 파악되지 않는다고 하여 이를 채무자들의 도산 등과 마찬가지로 보아 줄 수는 없다.

(2) 따라서 원고의 후발적 경정청구 사유에 관한 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.