특정법인과의 거래를 통한 이익 증여에 대한 과세

사 건 2018구합24439 증여세부과처분취소 원 고 정AA 외 1 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2019. 11. 28. 판 결 선 고

2020. 01. 09.

1. 피고가 2017. 3. 2. 원고 정AA에게 한 2015년 귀속 증여세 1,236,436,010원(가산세포함) 및 원고 정BB에게 한 2015년 귀속 증여세 501,622,160원(가산세 포함)의 부과처분을 모두 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다. 청 구 취 지 주문과 같다.

• 가. 주식회사 CC(이하 ‘CC’이라 한다)은 신발류 부품 및 완제품 제조 판매업 등을 목적으로 설립된 회사이고, 주식회사 DD(이하 ‘DD’이라 한다)는 수출입업 등을 목적으로 설립된 회사인데, CC 발행주식의 94.4%는 DD의 대표이사 정EE의 자녀들인 원고들이, 4.6%는 DD이 각 보유하고 있고, DD 발행 주식의 66%는 정EE이 보유하고 있다.
• 나. CC은 2015. 4. 2. 정EE 및 DD의 임원들로부터 DD 발행 주식 합계 99,455주를 주당 589,245원에 매수하였는데, 당시 위 주식의 양도인 명의별 양도주식수는 정EE 62,000주, 조○○ 33,329주, 한○○ 2,063주, 박○○ 2,063주 합계 99,455주이다.
• 다. ○○지방국세청장은 2016. 9. 7.부터 2017. 1. 4.까지 CC에 대하여 2012. 1. 1.부터 2015. 12. 21.까지 기간에 관한 통합세무조사를, 2016. 10. 13.부터 2016. 12. 5.까지 원고들에 대하여 정EE로부터 받은 이익 수증에 관한 증여세 부분조사 등을 실시한 후, ‘DD의 해외 자회사들이 과거부터 누적된 재고자산을 2012년부터 2014년까지 매출원가에 반영하는 방법으로 재무제표상 손익을 과소계상하였고, 이에 따라 해외 자회사들의 100% 주주인 DD의 재무제표상 손익도 과소계상되어 CC의 이 사건 주식 매입 당시 이 사건 주식의 가치가 주당 71,363원 낮은 가격으로 책정되었다.’고 판단하여 다음과 같이 과세예고통지를 하였다.

1. 위 조사결과에 따라 누락된 매입가액 7,097,385,054원(= 99,455주 × 71,636원)을 CC의 2015년 익금에 산입하여, 2017. 1. 20. CC에게 2015 사업연도 법인세 1,874,958,794원의 과세예고통지를 하였다.

2. 이 사건 주식 중 상속세 및 증여세법 상의 특수관계인인 정EE이 CC에게 양도한 96,454주[= 정EE 명의 주식 62,000주 + 정EE이 명의신탁하였다고 본 34,454주(= 조○○ 명의 31,454주 + 한○○ 명의 1,500주 + 박○○ 명의 1,500주)]와 관련하여, 정EE이 시가보다 낮은 가격으로 위 주식을 양도함으로써 CC의 주주들인 원고들이 이익을 얻었다고 보고 이에 대한 증여세를 포함하여, 2017. 1. 20. 2014년 및 2015년 귀속 증여세로 원고 정AA에게 합계 2,043,159,967원, 원고 정BB에게 합계 779,820,749원의 각 과세예고통지를 하였다.

• 라. 피고는 위 조사결과를 통보받고 정EE이 CC에게 주식 96,454주를 매도하는 과정에서 시가보다 주당 71,363원씩 낮은 가액으로 매도한 것은 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제41조 제1항이 규정한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당한다고 보아 구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제31조 제6항에 따라 산정한 증여재산가액을 기준으로 2017. 3. 2. 원고 정AA에게 증여세 1,980,071,505원(가산세 포함), 원고 정BB에게 증여세 760,229,760원(가산세 포함)을 결정‧고지하였다.
• 마. 한편 ○○지방국세청장은 정GG이 조○○에게 명의신탁하였던 주식을 2015. 4.경 CC에게 매도하고 수령한 대금 18,534,112,230원(= 31,454주 × 389,245원)에서 양도소득세 등 세금을 제외한 나머지 14,419,442,984원을 현금으로 증여하였다는 이유로 2017. 1. 20. 조○○에게 2015. 4.경 증여에 관한 증여세 9,274,117,329원의 과세예고통지를 하였는데, 이에 대하여 조○○는 2017. 2. 17. 국세청장에게 과세전적부심사를 청구하였고, 국세청장은 2017. 5. 26. 정GG이 조○○에게 명의신탁하였던 주식 자체를 증여받은 것으로 보아야 한다는 이유로 위 과세전적부심사청구를 채택하였다.
• 바. 이에 피고는 정EE이 CC에게 양도한 주식 수량을 조○○ 명의의 주식을 제외한 나머지 65,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)로 재산정하여, 2017. 3. 2. 원고들에게 부과한 당초 증여세 중 원고 정AA에 대하여는 743,635,040원을, 원고 정BB에 대하여는 258,607,600원을 각 직권취소하였다(이하 직권취소 후 남은 증여세 부과처분을 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 사. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 2017. 5. 30. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2018. 7. 24. 기각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 1, 4 내지 9호증, 을 1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고들의 주장 요지

1. 이 사건 처분의 근거가 된 구 상증세법 시행령 제31조 제6항은 원고들과 같이 아무런 경제적․재산적 이익을 얻지 못한 주주들에게도 증여세를 부과하는 규정으로서, 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결에 의하여 무효로 선언된 구 상증세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항과 마찬가지로 구 상증세법 제41조 제1항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이다. 따라서 위법한 시행령에 근거한 이 사건 처분은 취소되어야 한다.

2. CC은 법인세법상 특수관계인인 개인들로부터 법령에 따라 적법하게 산정된 시가인 주당 589,245원을 기준으로 이 사건 주식을 양수받았는데, 피고는 세법에 따라 작성된 장부들을 고려하지 아니하고 산출근거 없는 불확실한 금액이 임의로 기재되어 있는 내부 보고용 자료인 DD의 내부문서만을 기준으로 그 진위를 확인하거나 실지조사를 하지 아니한 채 DD의 해외 자회사들이 누적된 재고자산을 매출원가에 반영하였다고 보고 이 사건 주식의 가격이 주당 660,608원임을 전제로 이 사건 처분을 하였다. 따라서 이 사건 처분은 근거과세의 원칙에 위배되어 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 조세법률주의의 원칙 조세법률주의 원칙은 과세요건 등 국민의 납세의무에 관한 사항을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률을 집행하는 경우에도 이를 엄격하게 해석ㆍ적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용을 허용하지 아니함을 뜻한다. 그러므로 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추ㆍ확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다(대법원 2007. 5. 17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 참조). 한편 일반적으로 법률의 위임에 따라 효력을 갖는 법규명령의 경우에 그 위임의 근거가 없어 무효이었더라도 나중에 법 개정으로 위임의 근거가 부여되면 그때부터는 유효한 법규명령으로 볼 수 있다(대법원 1995. 6. 30. 선고 93추83 판결 참조). 그러나 그 법규명령이 개정된 법률에 규정된 내용을 함부로 유추‧확장하는 내용의 해석규정이어서 위임의 한계를 벗어난 것으로 인정될 경우에는 그 법규명령은 여전히 무효로 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).

2. 구 상증세법 시행령 제31조 제6항의 무효 여부

• 가) 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되어 2010. 1. 1.법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항(이하 ‘2003년 개정 법률 조항’이라한다)은 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 ‘이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였다. 한편 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003. 12. 30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기전의 것) 제31조 제6항(이하 ‘2003년 개정 시행령 조항’이라 한다)은 ‘2003년 개정 법률 조항에 의한 이익은 증여재산가액 등(결손금이 있는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.’고 규정하고 있다. 2003년 개정 법률 조항은 특정법인과의 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도 2003년 개정 시행령 조항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하였다. 또한 2003년 개정 법률 조항에 의하면 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 주주 등이 ‘실제로 얻은 이익이 없다면’ 증여세 부과대상에서 제외될 수 있으나, 2003년 개정 시행령 조항에 의하면 특정 법인에 재산의 무상제공 등이 있는 경우 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주되어 증여세 납세의무를 부담하게 된다. 결국 2003년 개정 시행령 조항은 모법인 2003년 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이다(대법원 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결 참조).
• 나) 또한 2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정된 구 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 (이하 ‘2010년 개정 법률 조항’이라 한다)은 종전에 특정법인의 주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’라고만 하던 것을 ‘대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우’로 그 문언이 일부 변경되었으나, 2003년 개정 시행령 조항은 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치되어 왔다. 그런데 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상속세 및 증여세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 2010년 개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 2003년 개정 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정 법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 그런데 2003년 개정 시행령 조항 은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 2003년 개정 시행령 조항은 모법인 2010년 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010. 1. 1. 상증세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 봄이 타당하다(대법원 2017. 4. 20.선고 2015두45700 전원합의체 판결 참조).
• 다) 나아가 2014. 1. 1. 법률 제12168호로 개정된 구 상증세법 제41조(이하 ‘2014년 개정 법률 조항’이라 한다)는 지배주주와 그 친족이 지배하는 일부 영리법인을 특정법인에 포함시킴으로써 위 규정이 적용되는 흑자법인의 범위를 확대하고 있고, 2014. 2. 21. 대통령령 제25195호로 개정된 구 상증세법 시행령 제31조 제6항(이하 ‘2014년 개정 시행령 조항’이라 한다)은 위 상증세법 규정에 의한 이익을 ‘증여재산가액 등에서 납부 법인세액에 대한 소득금액 중 증여재산가액 비율 상당액을 공제한 금액에 그 최대주주 등의 주식 등의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억 원 이상인 경우에 한한다)’으로 규정하고 있다. 그런데 위 2014년 개정 법률 조항은 특정법인의 범위를 확대하고 있을 뿐, 나머지 과세요건에 대하여는 2010년 개정 법률 조항과 동일하게 규정하고 있으므로, 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 구 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다. 따라서 2014년 개정 법률 조항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고2003년 및 2010년 개정 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 그런데 2014년 개정 시행령 조항은 2014년 개정 법률 조항에서 특정법인을 확대하여 규정한 데에 따른 이중과세 문제 등을 고려하여 수증자의 증여이익을 산출함에 있어 특정법인과의 거래와 관련하여 특정법인이 부담한 법인세를 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었으나, 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2003년 개정 시행령 조항과 동일하다고 할 것이므로, 2014년 개정 시행령 조항 역시 모법인 2014년 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.
• 라) 한편, 구 상증세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것)이2015. 12. 15. 개정되면서 제2절 증여재산가액의 계산에 위치하던 2014년 개정 법률조항이 삭제되고, ‘제2절 증여추정 및 증여의제’에 동일한 내용으로 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 규정이 신설되었고, 구 상증세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것)이 2016. 2. 5. 개정되면서, 제2절 증여재산가액의 계산 등에 위치하던 2014년 개정 시행령 조항이 삭제됨과 동시에 제2절 증여추정 및 증여의제에 동일한 내용으로 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여규제) 규정이 신설되었다. 위와 같은 개정은 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 증여 예시적 성격의 규정에서 증여 의제규정으로 전환하면서, 증여의제이익 계산방법을 명확화하기 위한 것으로, 특정법인의 주주에게 실제로는 주식 가치의 증가라는 이익이 없음에도 불구하고 증여세가 과세 될 수 있는 가능성이 존재하여 상증세법상 증여에 해당하지 않음에도 증여세가 과세되는 것을 방지하기 위하여 2014년 개정 법률조항을 삭제하고, 증여로 ‘의제’하여 증여세를 과세하겠다는 것으로 봄이 상당하다.

3. 이 사건 처분의 위법

• 가) 이상의 사정을 종합하면, 이 사건 처분 당시 시행 중이던 구 상증세법 시행령제31조 제6항은 모법인 구 상증세법 제41조의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것이어서 무효이므로, 구 상증세법 제41조 제1항의 ‘대통령령으로 정하는 이익’인 특정법인의 주주 등이 보유한 특정법인의 주식 등의 가액 증가분 산정방법은 대통령령에 구체적으로 정함이 없는 상태가 되고, 이러한 경우에는 조세법률주의 원칙에 따라 증여세를 과세할 수 없다.
• 나) 그런데 이 사건 처분은 피고가 정EE의 이 사건 주식 저가 매도로 인하여 원고들이 실제로 얼마만큼의 증여이익을 얻었는지와 무관하게 구 상증세법 제41조 제1항, 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 증여세를 부과한 것이므로, 이 사건 처분은 무효인 위 시행령 조항에 근거하여 이루어진 것으로서 원고의 나머지 주장은 더 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하여 취소되어야 한다.

그렇다면 이 사건 처분의 취소를 구하는 원고들의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.