소득금액 37백만원을 초과하는 기간은 자경기간으로 볼 수 없음

사 건 2017구합22894(양도소득세 부과처분취소) 원 고 AAA 피 고 BBB세무서장 변 론 종 결

2018. 7. 26. 판 결 선 고

2018. 9. 6.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지

피고가 2017. 6. 1. 1) 원고에 대하여 한 양도소득세 1,162,273,150원 부과처분을 취소한다.

피고가 2017. 6. 1. 원고에 대하여 한 양도소득세 1,162,273,150원 부과처분 중 159,898,870원을 초과하는 부분은 이를 취소한다.

• 가. 원고는 2007. 4. 19. 김해시 신문동 소재 답 319㎡ 중 1/3 지분, 같은 동 소재 답 2,054㎡ 중 271/1000 지분(이하 위 두 토지를 ‘이 사건 토지’라 한다), 같은 동 소재 도로 377㎡ 중 1/2 지분을 상속을 원인으로 취득하였다가, 2016. 5. 27. 위 토지 전부를 율하이엘지역주택조합에 양도하였다.
• 나. 원고는 “이 사건 토지는 구 조세특례제한법(2016. 12. 20. 법률 제14390호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제69조에 따른 양도소득세 감면대상인 8년 이상 자경농지에 해당한다.”는 이유로, 피고에게 양도소득세 면제대상 예정신고를 하였다.
• 다. 이에 피고는 원고가 그 보유기간인 2007년부터 2016년까지 매년 총 급여액이 3,700만 원 이상이었으므로 구 조세특례제한법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27848호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제66조 제14항(이하 ‘이 사건 조항’이라 한다)에 따라 이 사건 토지를 직접 경작하지 않은 것으로 보고 8년 자경 감면을 배제함과 동시에 비사업용 토지로 보아 장기보유 특별공제 적용이 배제된다는 이유로, 2017. 6. 1. 원고에게 양도소득세 1,162,273,150원을 부과·고지하는 이 사건 처분을 하였다.
• 라. 원고는 이에 불복하여 2017. 9. 4. 조세심판원에 행정심판을 청구하였으나, 2017. 11. 28. 기각되었다.
• 마. 한편 원고의 2007년부터 2016년까지의 총 급여액은 아래 표와 같다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1~4호증, 을 제1, 2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 소급과세금지원칙 위반 원고는 2007. 4. 19.부터 2016. 5. 27.까지 약 9년간 자경하였으나, 피고는 2014.7. 1. 시행된 이 사건 조항을 근거로 감면대상에서 배제하였다. 이는 납세의무가 이미 성립한 후 개정 법령에 따라 과거 소득급여를 문제 삼아 소급과세한 것인바, 이 사건 조항은 위헌이고, 위헌인 조항에 따른 이 사건 처분도 위법하다.

2. 위임입법 한계 위반 헌법 제59조는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’고 규정함으로써 조세법률주의를 명시하고 있는데, 이 사건 조항의 모법인 구 조세특례제한법 제69조 제1항 은 거주자, 경작방법, 토지 등에 관하여 시행령에 위임하고 있을 뿐이므로 일정 소득 이상의 거주자에 대하여 그 과세기간을 경작기간에서 제외할 수 있다고 규정한 이 사건 조항은 위임입법의 한계를 벗어나 무효이다. 따라서 위 조항에 근거한 이 사건 처분 역시 위법하다.

3. 평등권, 직업의 자유, 재산권 침해 이 사건 조항은 연 3,700만 원 이상의 사업소득 또는 근로소득이 있는 자와 그렇지 않은 자를 합리적 이유 없이 차별하여 평등권을 침해하고, 농지소유자가 다른 직업을 가지고 있는 경우 양도소득세를 면제받기 위하여 농지처분을 강제하거나 다른 직업을 선택할 수 있는 권리를 제한하여 직업의 자유를 침해하며, 농지소유자에게 3,700만 원 이상의 소득이 있다는 이유로 그 기간 동안 자경기간을 인정하지 않는 것은 자경 기간에 대해 입증하여 양도소득세 면제를 받을 수 있는 권리를 박탈하여 재산권을 침해하므로, 위헌으로서 무효이고 그에 따른 이 사건 처분도 위법하다.

4. 장기보유특별공제 적용 예비적으로, 원고가 8년간 자경한 사실이 인정되지 않는다 하더라도 이 사건 토지는 사업용토지에 해당하므로 장기보유 특별공제를 적용하여야 하고 그와 같은 방식으로 계산한 양도소득세는 159,898,870원이므로 이 사건 처분 중 이를 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 소급과세금지 위반 주장에 관한 판단

• 가) 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문은 ‘농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 해당하는 세액을 감면한다’고 규정하고 있고, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제4항 은 위 규정의 ‘대통령령으로 정하는 토지’란 ‘취득한 때부터 양도할 때 까지의 사이에 8년 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다’고 규정하고 있다. 다만 이 사건 조항은 제4항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인 또는 거주자의 소득세법 제19조 제2항 에 따른 사업소득 금액과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3,700만 원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외하도록 규정하고 있는데, 구 조세특례제한법 부칙(제25211호, 2014. 2. 21.) 제1조, 제2조 제3항은 이 사건 조항이 2014. 7. 1. 이후 양도하는 분부터 적용되는 것으로 규정하고 있다. 위와 같은 관련 규정에 의하면, 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에 따라 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 받기 위해서는 ‘8년 이상 자기가 경작’한 사실이 있는 농지를 양도한 경우이어야 하고, 양도가 이 사건 조항 시행일인 2014. 7. 1. 이후에 이루어진 경우에는 그 거주자에게 총급여액의 합계액이 3,700만 원 이상인 과세기간이 있으면 비록 그 기간이 위 규정의 시행일 이전의 기간이라고 하더라도 거주자가 경작한기간에서 제외된다.
• 나) 세법의 기본원칙들 중의 하나인 소급과세금지의 원칙은 조세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대하여 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다는 원칙을 의미하는 것이므로(국세기본법 제18조 제2항), 세법이 제정되거나 개정된 후에 조세를 납부할 의무가 성립한 경우에는 이 원칙이 적용될 여지가 없다(대법원 1989. 9. 29 선고 88누11957 판결 참조). 그리고 양도소득세는 양도행위를 과세요건으로 하고 양도차익을 과세대상으로 하므로 양도 자산이 과세요건 및 감면요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하여야 하고, 개정법 부칙에서 종전의 규정을 소급적으로 적용한다는 명백한 규정을 두지 아니한 이상 관련 경과규정인 부칙의 해석에 있어 그 범위를 함부로 확장해석 할 것은 아니다(대법원 2008. 6. 12. 선고 2007두15124 판결 참조).
• 다) 이 사건 토지 양도로 인한 원고의 양도소득세 납세의무는 이 사건 조항이 신설되기 전에 이미 성립하였던 것이 아니라, 위 조항이 신설된 이후인 2016. 5. 27. 원고가 이 사건 토지를 양도함으로써 비로소 성립하였다고 할 것이므로, 설령 피고가 위 조항을 적용하여 양도소득세를 부과하는 이 사건 처분을 하였다 하더라도 이는 정당하고 소급과세금지의 원칙에 위반되지 않는다(대법원 1989. 9. 12. 선고 89누1858 판결, 대법원 1989. 9. 29. 선고 88누11957 판결 등 참조). 원고의 주장처럼 이 사건조항 시행 이전의 자경에 대하여 그 적용이 없는 것으로 보게 되면 양도소득세 감면범위를 제한하는 위 조항이 시행된 이후에 과세원인이 발생하였음에도 불구하고 감면 여부를 종전 규정에 의하여 정하는 결과가 되어 구 조세특례제한법 부칙(제25211호, 2014. 2. 21.) 규정의 취지에 반하게 된다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. 위임입법 한계 위반 주장에 관한 판단 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에서는 조세 면제 대상을 ‘농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지’로 구체적으로 한정한 뒤 그 범위 내에서 개별적인 면제 대상을 대통령령으로 정하도록 위임하고 있고, 농업의 보호와 지원을 위한 위 조항의 입법목적 및 조세감면 우대조치의 한정된 범위를 고려하면, 위 조항에 따라 대통령령에서 양도소득세가 면제되는 것으로 규정될 내용은 ‘8년 이상 계속하여 직접 경작한 농지 중 육농정책의 필요성에 부합하는 경우’에만 한정될 것이라고 예측될 수 있는바(헌법재판소 2002. 9. 19. 선고 2002헌바2 결정 참조), 이 사건 조항에서 총급여액 등의 합계액이 3,700만 원 이상인 과세기간이 있으면 그 기간을 경작기간에서 제외하는 간주 규정을 둠으로써 위 규정이 없을 때에는 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항에서 정한 자경요건(거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나, 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것)을 갖추면 설사 총급여액 등의 합계액이 3,700만 원 이상인 과세기간이 있더라도 그 기간까지 경작기간에 포함될 수 있었음에도 위 개정규정에 따라 더 이상 경작기간에 포함될 수 없게 되었다. 그러나 ① 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에서 ‘농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지’ 중 ‘대통령령으로 정하는 토지의 양도’에 대하여만 양도소득세 면제특례를 둠으로써 8년간의 재촌ㆍ자경요건을 구비한 것만으로는 부족하고 나아가 육농정책의 필요성에 부합하는 경우에만 과세특례를 두고자 하는 취지가 분명하고, ② 대표적인 노동집약적 생산 활동인 농작업의 특수성과 아울러 생물인 농작물을 경작하기 위해서는 많은 노력과 시간및 노동력의 투입이 필요할 수밖에 없다는 점을 고려할 때 총급여액 등의 합계액 3,700만 원을 얻는 직업을 가진 사람이 위와 같은 노동력 등을 투입하는 것은 현실적으로 쉽지 아니하고, 설령 그것이 가능하더라도, 그러한 사람에 대하여는 양도소득세 과세특례를 두지 않는 것이 오히려 육농정책의 필요성에 부합한다고 볼 측면도 있는 점 등에 비추어 보면, 총급여액 등의 합계액이 3,700만 원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간을 경작기간에서 배제하는 이 사건 조항은 구 조세특례제한법 제69조 제1항 본문 중 ’농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지‘라는 위임규정에 근거하여, 위 시행령 제66조 제4항, 제6항, 제11항, 제12항 규정과 함께 그 예측 가능한 위임 범위 내에서 마련된 것으로서 유효하다고 봄이 타당하다. 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

3. 평등권, 직업의 자유, 재산권 침해 주장에 관한 판단

• 가) 이 사건 조항이 모법인 구 조세특례제한법 제69조 의 위임범위 내에서 적법하게 규정된 것임은 앞서 본 바와 같고, 위와 같이 모법의 위임근거가 있는 이상, 그 위임범위 내에서 어떠한 기준을 정할 것인지에 관하여는 행정입법상의 재량권이 있는 것이고, 위 시행령 개정조항에서 모법의 입법취지 등을 고려하여 사업소득자와 급여소득자 모두에 대하여 연 3,700만 원의 소득 기준을 설정한 것이 그 자체로서 불합리하거나 자의적인 기준에 불과하다고 볼 특별한 사정도 엿보이지 아니하므로 그 행정입법상의 재량권 행사는 존중되어야 할 것이다. 따라서 이 사건 조항이 평등권을 침해한다고 볼 수 없다.
• 나) 이 사건 조항은 자경농민이 농업 외에 다른 직업을 가질 수 있는 자유를 직접적으로 제한하는 규정이라 볼 수 없고 다만 8년 이상 농지를 자경한 농민이 다른 사업 등으로 인한 소득이 연 3700만 원 미만인 경우 양도소득세를 면제함으로써 농민이 3700만 원 이상의 소득이 발생하는 직업을 선택할 수 있는 범위 내에서 간접적으로 제한되는 측면이 있을 뿐이며 따라서 연간 소득이 3700만 원 미만의 직업을 선택하거나 양도세의 부담을 감수하기만 한다면 자유롭게 직업을 선택할 수 있는 것이므로 직업의 자유를 침해하는 것은 아니다.
• 다) 또 조세특례제한법 제69조 와 같은 수익적 입법의 시혜대상에서 제외되었다는 이유만으로 재산권 침해가 생기는 것은 아니고, 시혜적 입법의 시혜대상이 될 경우 얻을 수 있는 재산상 이익의 기대가 성취되지 않았다고 하여도 그러한 단순한 재산상 이익의 기대는 헌법이 보호하는 재산권의 영역에 포함되지 않으므로 이 사건에서 재산권침해가 문제되지는 않는다(헌법재판소 2003. 11. 27. 선고 2003헌바2 결정 참조).
• 라) 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 8년 자경 여부에 관한 판단 위에서 살펴 본 바와 같이 이 사건 조항은 유효하고, 원고는 2007년부터 2016년 까지 연간 총급여액 3,700만 원 이상의 소득이 있었으니 이 사건 조항에 근거하여 그 과세기간을 제외한 나머지 기간만으로 8년 자경농지 감면요건을 구비하였는지 여부를 따져보아야 하는데, 위 과세기간을 제외하면 원고의 자경기간은 8년에 미달함이 분명하므로 8년 자경농지 감면요건을 구비하지 못하였다. 설령 이 사건 조항이 적용되지 않는다고 하더라도, 원고는 이 사건 토지를 보유하는 동안 다른 회사에 근무하면서 매년 근로소득을 얻고 있었으므로 자경사실이 인정되기 위해서는 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 제2호 에 따라 그 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작하였음이 입증되어야 한다. 그런데 갑 제5, 6, 19, 20, 21호증(가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다), 을 제2, 4, 5, 8, 9호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정에 비추어 보면, 원고가 자경사실의 입증자료로 제시한 갑 제5~18호증의 각 기재만으로는 원고가 8년 이상 그 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작하였다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 뚜렷한 증거자료가 없다.

① 원고는 1990. 1. 21.부터 현재까지 ○○자동차 주식회사 영업사원으로 근무하여 왔고 현재는 부산 사상구 광장로 76에서 근무하고 있는데, 원고가 수행한 영업업무가 사무실 내에서만 이루어지는 것은 아니고 사무실 외에서 이동하며 수행할 수 있다는 점을 감안하더라도 주로 영업수당으로 이루어지는 원고의 급여액이 상당이 많다는 점을 고려할 때 영업사원으로 업무를 수행하면서 이 사건 토지에서 벼농사 작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 직접 수행하였다는 것은 납득하기 어렵다. 또한 원고는 판매력이 우수하고 직무를 성실히 수행하였다는 이유로 ○○자동차 주식회사로부터 표창장을 받기도 하였다.

② 원고는 2007. 4. 2. 이 사건 토지 인근인 김해시 장유면 신문리 705로 주민등록을 이전하여 양도일까지 주소지를 이전하지 않았다. 그러나 원고의 처와 자녀들은 2007. 7. 9. 부산 동래구로, 2009. 2. 27. 부산 사상구로 각 전입하였고, 2009. 6. 23.부터 현재까지는 부산 동래구에 주소를 두고 있다.

③ 원고는 2007. 9. 6. 농지원부(갑 제6호증)를 최초 작성하였는데, 원고가 이 사건 토지 및 김해시 장유면 신문리 28-4 답 2,140㎡, 같은 리 787-6 답 2,737㎡를 단독 소유하면서 자경하고 같은 리 787-4 답 317㎡ 및 같은 리 787-5 답 278㎡를 임차하여 경작하는 것으로 기재되어 있다. 위 농지원부는 원고와 그의 형제자매들이 이 사건 토지에 관하여 상속을 원인으로 소유권이전등기를 마치기 전에 작성되었는데, 원고가 이 사건 토지를 윤광주 등과 공동으로 상속하였음에도 단독 상속한 것으로 기재되어 있고 직접 경작하고 있는 농지의 면적도 7,250㎡로 기재되어 있어 실제와 다르다.

5. 장기보유 특별공제 여부에 관한 판단 구 소득세법(2016. 12. 20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제95조 제1항은 양도소득의 총수입금액에서 필요경비를 공제한 양도차익에서 장기보유특별공제액을 공제한 금액을 양도소득금액으로 한다고 규정하고 있고, 제2항은 장기보유 특별공제액을 자산 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 보유기간별 공제율을 곱하여 계산하도록 규정하고 있다. 제4항은 자산 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 하되 다만 소득세법 제104조의3 에 따른 비사업용토지로서 2016. 1. 1. 이전에 취득하여 보유하고 있는 자산은 2016. 1. 1.부터 기산하여 보유기간을 산정하도록 규정하고 있다. 구 소득세법 제104조의3 제1항 제1호 가목, 소득세법 시행령 제168조의8 제2항은 비사업용토지란 일정한 기간 동안 농지의 소재지와 동일한 시·군·구, 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주하는 자가 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 에 따른 직접 경작을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다고 규정하면서 자경한 기간의 판정에 관하여는 이 사건 조항을 준용하도록 하고 있다. 원고에게 2007년부터 2016년까지 연간 총급여액 3,700만 원 이상의 소득이 있었던 것은 앞서 본 바와 같으므로 이 사건 조항에 따라 원고는 이 사건 토지를 자경한 기간이 없어 비사업용토지에 해당하고, 구 소득세법 제95조 제4항 에 따라 원고의 보유기간은 2016. 1. 1.부터 양도일인 2016. 5. 27.까지이므로 그 기간이 3년 이상에 해당하지 않음은 계산상 명백하다. 따라서 이 사건 토지의 양도소득금액을 산정함에 있어 장기보유 특별공제액을 공제하지 않은 채 양도소득세를 부과한 이 사건 처분이 위법하다할 수 없다. 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.