납세자는 과세관청에 의사표시의 하자가 있는 신고행위를 한 이후 다시 신고행위 자체의 하자를 이유로 신고행위의 효력을 다툴 수 없는 것임

사 건 2014구합21722 법인세경정청구거부처분취소 원 고 AAA 주식회사 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2015. 4. 30. 판 결 선 고

2015. 6. 4.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2013. 7. 9. 원고에 대하여 한 법인세 경정청구 거부처분을 취소한다.

• 가. 원고는 아래 표와 같이 2006년부터 2008년까지 최대주주 겸 대표이사인 권BB｛2012. 4. 12. 대표이사직을 사임하였고, 2012. 12. 31. 기준으로 총주식 ○○○○주 중 ○○○주(지분율 48%)를 보유하고 있었음｝으로부터 차용금 채무 합계 ○○○○원 (이하 ‘이 사건 쟁점금액’이라 한다)을 면제(이하 ‘이 사건 채무면제’라 한다)받았고, 이를 결손금에 보전하여 채무면제이익(이하 ‘이 사건 채무면제이익’이라 한다)으로 회계 처리하였다. (단위: 원) 사업연도 수입금액 채무면제이익 당기순이익 결손보전 전 결손보전 후

2006. 1～12

○○○○

○○○○ -○○○○

○○○○

2007. 1～12

○○○○

○○○○

• ○○○○

○○○○

2008. 1.～12

○○○○

○○○○

• ○○○○

○○○○ 합 계

○○○○

○○○○

• ○○○○

○○○○

• 나. 권BB은 2012. 5. 31. 원고를 상대로 부산지방법원 2012가합95××호로 2006년부터 2012. 4. 30.까지 원고에게 대여한 돈 중 상환받지 못한 돈 합계 ○○○○원의 지급을 구하는 대여금 청구의 소를 제기하였고, 원고는 위 소송과정에서 ‘이 사건 쟁점 금액은 권BB의 채무면제행위로 이미 소멸하였다’는 항변을 하였는데, 위 법원은 2013. 5. 3. 권BB이 원고에게 위 돈을 대여한 사실은 인정하면서도 ‘이 사건 채무면제는 비진의 의사표시 또는 통정허위표시에 해당하여 민법 제107조 제1항 단서 또는 제108조 제1항에 따라 무효’라고 판단하여 원고의 청구를 모두 인용하는 판결을 선고 하였고, 위 판결(이하 ‘이 사건 쟁점판결’이라 한다)은 2013. 5. 23. 확정되었다.
• 다. 그러자 원고는 2013. 5. 27. 피고에게 ‘최초 법인세 신고 당시에는 이 사건 채무면제이익이 유효하다고 보아 법인세 과세가 이루어졌지만, 이 사건 쟁점판결로써 이 사건 채무면제이익은 소멸되었다’는 사유(이하 ‘이 사건 변경사유’라 한다)를 들어 법인세 경정청구를 신청하였으나, 피고는 2013. 7. 11. 위 청구가 법인세법 제66조 제2항 제4호 에 해당하지 않는다는 이유로 이를 거부하는 처분(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)을 하였다.
• 라. 원고는 이에 불복하여 2013. 11. 26. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 위 심판청구가 2014. 5. 2. 기각되었다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2, 3호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 가지번호를 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 피고의 주장 1) 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호 에 근거한 원고의 경정청구에 대하여, 피고가 그 거부처분의 근거로 법인세법 제66조 제2항 제4호 를 들기는 하였지만, 위 규정은 국세기본법 제45조의2 제2항 에서 정한 후발적 경정청구 사유와 유사하고, 조세심판원에서나 이 사건 소송과정에서 위 국세기본법 제45조의2 제2항 의 후발적 경정청구 사유의 당부에 대하여 충분히 심리된 점, 권BB과 원고의 관계, 이 사건 채무면제가 이루어진 동기나 경위, 조세법률관계의 안정 등을 감안할 때, 이 사건 변경사유는 국세기본법 제45조의2 제2항 에 해당하지 않으므로, 설령 이 사건 처분의 근거법령이 잘못되었다 하더라도 이 사건 처분에는 어떠한 위법도 없다.

2. 이 사건 채무면제가 비진의 의사표시 또는 통정허위표시에 해당한다고 하더라도 피고는 이와 같은 사정을 모르는 선의의 제3자에 해당하고, 이 사건 채무면제로 원고가 사업상 금융의 편의 등을 얻었음에도 형식적인 소송을 통해 이미 납부한 법인세를 돌려 달라고 요구하는 것은 신의칙에 반한다.

• 나. 원고의 주장

1. 이 사건 처분의 근거조항인 법인세법 제66조 제2항 제4호 는 분식회계를 한 경우에 적용되는 것이므로 이 사건 변경사유에 적용될 것이 아니고, 피고가 이 사건 처분의 근거법률로 다시 국세기본법 제45조의2 제2항 을 드는 것은 처분 이후 새로운 사유를 주장하는 것으로 위법하다(이하 ‘제1주장’이라 한다).

2. 이 사건 변경사유로 인해 원고의 채무면제이익 자체가 소멸된 이상 이에 상응하는 세액의 감액이 이루어져야 하는 것이 조세정의에 부합하는 점, 납세자의 권리구제 확대·실질적 조세법률주의의 구현 등의 배경에서 후발적 경정사유가 도입된 점 등을 감안할 때, 이 사건 변경사유는 후발적 경정청구 사유 중 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 제5호 및 동법 시행령 제25조의2 제2호, 제4호의 각 사유에 해당하거나 또는 법인세법 제66조 제2항 제1호 사유에 해당한다(이하 ‘제2주장’이라 한다).

• 다. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 라. 판단

1. 제1주장에 관한 판단

• 가) 먼저 법인세법 제66조 제2항 제4호 가 이 사건 처분의 근거법률로 적법한 것인지에 관하여 살핀다. 법인세법 제66조 제2항 은 신고 이후 일정한 사유가 있는 경우 과세표준과 세액을 경정할 수 있는 내용을 규정하고 있는데, 제4호는 “내국법인이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제159조 에 따른 사업보고서 및 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제8조에 따른 감사보고서를 제출할 때 수익 또는 자산을 과다 계상하거나 손비 또는 부채를 과소 계상하는 등 사실과 다른 회계처리를 함으로 인하여 그 내국법인, 그 감사인 또는 그에 소속된 공인회계사가 대통령령으로 정하는 경고·주의 등의 조치를 받은 경우로서 과세표준 및 세액을 과다하게 계상하여 국세기본법 제45조의2 에 따라 경정을 청구한 경우”라고 규정하고 있는바, 이는 공인회계사의 처벌 등의 조치를 전제로 한 분식회계와 같은 사유를 정하고 있는 것으로 봄이 상당하므로, 법원의 판결에 의해 이 사건 채무면제에 관한 그 의미를 달리한 이 사건 변경사유는 위 규정에 해 당하지 않는다 할 것이다.
• 나) 그런데 피고는 이 사건 소송에서 이 사건 처분사유로 국세기본법 제45조의2 제2항 을 들고 있는바, 이러한 처분사유의 변경이 허용되는지에 관하여 살핀다. 행정처분의 취소를 구하는 항고소송에 있어 처분청은 당초 처분의 근거로 삼은 사유와 기본적 사실관계가 동일성이 있다고 인정되는 한도 내에서는 다른 사유를 추가하거나 변경할 수도 있으나, 기본적 사실관계가 동일하다는 것은 처분사유를 법률적으로 평가하기 이전의 구체적인 사실에 착안하여 그 기초적인 사회적 사실관계가 기본적인 점에서 동일한 것을 말하며, 처분청이 처분 당시에 적시한 구체적 사실을 변경하지 아니하는 범위 내에서 단지 그 처분의 근거 법령만을 추가ㆍ변경하거나 당초의 처분사유를 구체적으로 표시하는 것에 불과한 경우에는 새로운 처분사유를 추가하거나 변경하는 것이라고 볼 수 없다(대법원 2007. 2. 8. 선고 2006두4899 판결 등 참조). 위 법리에 기초하여 이 사건을 살피건대, 원고는 경정청구의 이유로 이 사건 쟁점 판결을 주장하면서 국세기본법 제45조의2 를 들었는데, 과세관청인 피고는 이 사건 쟁점판결을 검토하여 이 사건 채무면제이익에 관하여 원고의 대표이사 권BB이 원고의 경리책임자와 통모하여 회계처리한 사실을 확인한 후 이는 사실상 분식회계에 해당한다고 보아 법인세법 제66조 제2항 제4호 를 들어 거부처분을 한 것으로 보이고, 이 사건 소송에 이르러서는 이 사건 쟁점판결이 국세기본법 제45조의2 제2항 에도 해당하지 않는다는 사유를 추가하고 있는바, 법인세법 제66조 제2항 제4호 에 따른 처분사유나 국세기본법 제45조의2 제2항 에 따른 처분사유는 이 사건 쟁점판결의 내용과 그것이 조세법률관계에 미치는 영향에 관하여 그 법률적 평가만을 달리하는 것일 뿐 기본적 사실관계를 같이한다고 할 것이므로, 이와 같은 피고의 처분사유 변경은 허용된다고 할 것이다. 따라서 이와 다른 전제에 선 제1주장은 이유 없다.

2. 제2주장에 관한 판단 이 사건 변경사유는 아래와 같은 이유로 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 제5호 및 동법 시행령 제25조의2 제2호, 제4호의 각 사유 또는 법인세법 제66조 제2항 제1호 에 모두 해당하지 않으므로, 이와 다른 전제에 선 제2주장 또한 받아들일 수 없다. 가) 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 제5호 및 동법 시행령 제25조의2 제2호, 제4호 해당 여부 ⑴ 국세기본법 제45조의2 제2항 은 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.”고 규정하면서, ‘최초의 신고․결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때’(제1호), ‘제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때’(제5호) 등을 후발적 경정청구가 가능한 사유로 들고 있고, 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호 의 위임에 의하여 ‘대통령령이 정하는 사유’를 규정하고 있는 국세기본법 시행령 제25조의2 는 그 각 호에서 ‘최초의 신고․결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우’(제1호), ‘최초의 신고․결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우’(제2호), ‘최초의 신고․결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우’(제3호), ‘그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우’(제4호)를 그러한 사유로 규정하고 있다. 국세기본법 제45조의2 제2항 에서 후발적 경정청구제도를 둔 취지는 납세의무 성립 후 일정한 후발적 사유 발생으로 말미암아 과세표준 및 세액의 산정기초에 변동이 생긴 경우 납세자로 하여금 그 사실을 증명하여 감액을 청구할 수 있도록 함으로써 납세자의 권리구제를 확대하려는 데 있는데, 여기서 말하는 후발적 경정청구사유 중 법 제45조의2 제2항 제1호에서 정한 ‘거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때’나, 제5호 및 동법 시행령 제25조의2 제4호에서 정한 사유란 최초 신고·결정 또는 경정이 이루어진 후 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등에 관한 분쟁이 발생하여 그에 관한 소송에서 판결에 의하거나 그 밖의 다른 사유로 거래 또는 행위 등의 존부나 법률효과 등이 다른 것으로 확정됨으로써 최초 신고 등이 정당하게 유지될 수 없게 된 경우를 의미한다(대법원 2011. 7. 28. 선고 2009두22379 판결, 대법원 2014. 11. 27. 선고 2012두28254 판결 참조). 위 각 규정과 법리에 비추어 이 사건을 보건대, ① 이 사건 쟁점판결은 이 사건 채무면제의 의사표시를 비진의 의사표시 또는 통정허위표시라고 판단하였는데, 이는 의사표시에 관한 해석 내지 평가를 내림으로써 그 법률효과를 확인한 것에 불과할 뿐, 이 사건 채무면제이익의 익금산입으로 인하여 이 사건 법인세 과세표준의 기초가 된 거래 또는 행위인 이 사건 채무면제 사실 자체를 부인한 것이 아닌 점, ② 이 사건 채무면제가 비진의 의사표시 또는 통정허위표시에 해당하여 무효인 경우 의사표시의 하자로 인한 무효는 법률행위가 성립한 당초부터 법률상 당연히 효력이 발생하지 않는 것인바(대법원 2003. 3. 28. 선고 2002다72125 판결 참조), 이와 같은 의사표시의 하자로 인한 무효는 원고의 법인세 신고 당시부터 존재하였던 것이지 법인세 신고 이후 이 사건 쟁점판결에 의해 그 법률효과가 새롭게 달라진 것으로 볼 수 없고, 이 사건 채무 면제의 효력이 어떠한 새로운 사정에 의해 달라진 것은 더더욱 아닌 점, ③ 또한 원고의 주장사실을 인정한다 하더라도, 적자누적으로 인한 신용하락과 이로 인한 금융기관 등으로부터의 불이익을 막기 위해 법인세 신고 이전에 원고의 대표이사 권BB이 당시 경리책임자였던 김CC 등과 통모하여 외관상 채무를 면제한 것처럼 이익을 부풀린 것이 분명하므로, 법인세 신고 이후에 이 사건 채무면제 행위의 효력에 대하여 새로이 분쟁이 발생한 경우라고 보기도 어려운 점(이 사건 쟁점판결은 실질적으로 이해관계의 대립이 없는 당사자 사이의 민사판결이라는 점이나 소 제기의 동기, 소송 과정에서의 변론내용 등에서 그 결론을 선뜻 수긍하기도 어렵다) 등에 비추어, 이 사건 변경사유가 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호, 제5호 및 동법 시행령 제25조의2 제2호, 제4호 해당한다고 보기 어렵다. ⑵ 신고납세방식의 조세에서 납세신고행위는 조세채권채무관계를 발생시키는 법률요건으로서 사인의 공법행위에 해당하는데, 이는 과세표준 및 세액 등의 기초가 되는 요건사실을 납세자 자신이 확인하여 일정한 방식에 의하여 조세채무의 내용을 구체적으로 확정하여 이를 과세관청에 통지하는 행위로서 민법상의 법률행위에 관한 규정 중 착오, 비진의 의사표시, 통정허위표시 등에 관한 규정은 그 적용이 배제된다 할 것이므로, 납세자는 과세관청에 의사표시의 하자가 있는 신고행위를 한 이후 다시 신고행위 자체의 하자를 이유로 신고행위의 효력을 다툴 수 없다 할 것이다. 그런데 원고의 주장사실에 의하면, 원고의 대표이사 권BB은 경리책임자와 통모하여 이 사건 채무면제를 결손금에 보전하여 채무면제이익으로 회계처리한 후 이를 익금산입하여 법인세 신고행위를 하였지만 내심으로는 이와 같은 회계처리를 통한 법인세를 납부할 의사가 없었고(또는 법인세를 일단 신고·납부한 후 나중에 돌려받을 생각을 하였을 것이다) 단지 적자누적으로 인한 신용하락과 이로 인한 금융기관 등으로부터의 불이익을 막기 위한 목적이 있었을 뿐이라는 것으로 해석되는바, 이는 원고나 원고의 대표이사 권BB이 법인세 신고행위를 함에 있어 비진의 의사표시 등에 해당하는 하자 있는 의사표시를 한 것이라고 봄이 상당하므로, 그 의사표시의 하자를 내세워 이미 신고·확정된 법인세의 경정을 구하는 것을 허용할 수 없다 할 것이다. ⑶ 설령 이 사건 변경사유가 후발적 경정사유에 해당한다고 보더라도, 원고는 적자누적으로 인한 신용하락과 이로 인한 금융기관 등으로부터의 불이익을 막기 위해 이 사건 채무면제를 결손금에 보전하여 채무면제이익으로 회계처리하였다가 법인세 납부 이후 대표이사에서 퇴임한 권BB 사이의 소송을 통해 이 사건 채무면제를 무효화시키는 판결을 얻은 뒤에 다시 종전의 법인세 신고행위를 다투고 있는바, 이는 전에 스스로 한 행위와 모순되는 행위를 하면서 자기에게 유리한 법적 지위만을 악용하려고 한다는 점에서 그 주관적 비난가능성이 극히 크다고 할 것인 점, 원고의 법인세 신고행위를 신뢰한 과세관청은 사실상 선의의 제3자의 지위에 있는 점, 그리고 권BB과 원고의 관계, 이 사건 채무면제의 동기 및 그 횟수, 조세법률관계의 안정 등을 종합적으로 고려하여 볼 때, 원고의 법인세 경정청구는 신의칙에 위배되는 것으로 이를 배척함이 마땅하다. 나) 법인세법 제66조 제2항 제1호 해당 여부 법인세법 제66조 제2항 제1호 는 “신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우”를 규정하고 있는데, 앞서 본 바와 같이 원고의 대표이사 권BB이 특정한 목적을 가지고 의도적으로 이 사건 채무면제를 기초로 이 사건 법인세 신고에 이르게 된 것이므로, 설사 이 사건 채무면제가 비진의 의사표시 또는 통정허위표시라고 하더라도 이를 두고 원고의 법인세 신고내용에 오류 또는 누락이 있는 경우에 해당한다고 할 수는 없다 할 것이다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.