다른 직업에 전념하면서 농업을 간접적으로 경영하는 것에 불과한 경우 자경으로 보지 않는 것은 정당함

사 건 2012구합5122 양도소득세부과처분취소 원 고 1.조AA 2.최BB 피 고 북부산세무서장 변 론 종 결

2013. 9. 26. 판 결 선 고

2013. 10. 24.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다. 청 구 취 지 피고가 원고 조AA에 대하여 2012. 3. 2. 한 2010년 귀속 양도소득세 본세 OOOO원의 부과처분 및 2013. 4. 1. 한 2010년 양도소득세 가산세 OOOO원의 부과처분과 원고 최BB에 대하여 2012. 3. 2. 한 2010년 귀속 양도소득세 본세 OOOO원의 부과처분 및 2013. 4. 1. 한 양도소득세 가산세 OOOO원의 부과처분을 모두 취소한다.

• 가. 원고들은 부부이다.
• 나. 원고 조AA는 2002. 4. 15. OO시 OO구 OO동 1489-2 답 3,035㎡(이하 ‘이 사건 제1 토지’라 한다)의 소유권을 취득하였는데, 위 토지는 2010. 12. 9. 공공용지의 협 의 취득을 원인으로 부산도시공사에게 양도되었다.
• 다. 원고 최BB는 1999. 11. 8. OO시 OO구 OO동 1492-18 답 661㎡, 같은 동 1492-19 답 1,983㎡의, 2001. 12. 20. OO시 OO구 OO동 344-21 답 93㎡, 같은 동 344-25 답 2,079㎡의, 2002. 4. 15. OO시 OO구 OO동 354-19 답 2,162㎡(이하 위 각 토지를 통틀어 ‘이 사건 제2 토지’라 한다)의 각 소유권을 취득하였는데, 이 사건 제2 토지는 2010. 12. 27. 공공용지의 협의 취득을 원인으로 부산도시공사에게 양도되었다.
• 라. 원고들은 2011. 2. 28. 이 사건 제1, 2토지에 관하여 각 양도소득 과세표준신고를 하면서 원고 조AA는 이 사건 제1 토지를, 원고 최BB는 이 사건 제2 토지를 각 8년 이상 자경하였다는 이유로 구 조세특례제한법(2012. 1. 26. 법률 제11232호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제69조에 따라 양도소득세 감면신청을 하였으나, 피고는 2012. 3. 2. 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 8년 이상 직접 경작하지 않았다고 보아 위 감면규정을 적용하지 않고 원고 조AA에 대하여 2010년 귀속 양도소득세 OOOO원(본세 OOOO원 + 가산세 OOOO원, 원 이하 버림)의, 원고 최BB에 대하여 2010년 귀속 양도소득세 OOOO원(본세 OOOO원 + 가산세 OOOO원, 원 이하 버림)의 각 부과처분을 하였다.
• 마. 원고들은 위 각 부과처분에 불복하여 2012. 5. 9. 조세심판원에 위 각 부과처분의 취소를 구하는 심판청구를 하였으나, 2012. 7. 17. 각 청구가 모두 기각되었다.
• 바. 피고는 이 사건 소송 계속 중이던 2013. 4. 1. 위 각 부과처분 중 각 가산세 부분을 직권취소한 후 각 가산세의 종류와 산출 근거 등을 명시하여 원고들에게 각 같은 금액(원 이하 버림)을 재부과처분하였다(이하 원고들에 대한 위 2012. 3. 2.자 각 양도 소득세 본세의 부과처분과 2013. 4. 1.자 각 양도소득세 가산세의 부과처분을 통틀어 ‘이 사건 각 처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1호증의 1 내지 제2호증의 2, 을 제1호증 내지 제6호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

• 가. 원고들의 주장

1. 피고는 강CC의 확인서를 불법적으로 조작하여 이를 근거로 이 사건 각 처분을 하였고, 이는 국세기본법 제15조 신의성실의 원칙 위반, 같은 법 제81조의4 세무조사권의 남용 등에 해당한다.

2. 구 조세특례제한법 제69조 제1항 이 규정하고 있는 ‘직접 경작’의 의미는 소작, 임대차 또는 위탁경영이 아니라면 자신의 계산과 책임하에 인부를 고용하여 경작하는 경우도 이에 해당하는 것으로 보아야 하는데, 이와 다른 내용을 규정하고 있는 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 은 훈시적·예시적 규정으로 보아야 하거나 위임 입법의 한계를 벗어난 것으로서 무효로 보아야 한다.

3. 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 직접 경작하지 않았다는 점은 피고가 이를 입증하여야 하는데, 피고가 이를 입증하지 못하였다. 따라서 이 사건 각 처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 세무조사절차의 위법 여부 국세기본법 제15조 에 의하면 세무공무원이 직무를 수행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 하고, 같은 법 제81조의4 제1항에 의하면 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다. 이 사건 제1, 제2 토지에 관하여 원고들이 이를 취득한 때로부터 상당 기간 강CC 자신이 농사를 지었다는 내용이 기재된 강CC 명의의 확인서(을 제8호증)의 내용이 조작되었는지 여부에 관하여 보건대, 원고들은 피고의 세무공무원이 강CC이 없는 사이에 강CC의 처인 김DD을 찾아와 미리 작성해온 확인서를 보여주며 강CC의 서명·날인을 하여달라고 하여 김DD이 강CC의 허락이나 내용확인 없이 강CC의 이름을 적고 도장을 찍은 것이므로 위 확인서의 내용이 조작되었다고 주장하나, 이에 부합하는 갑 제7호증, 제8호증의 각 일부 기재와 증인 강CC의 증언은, 성년자인 강CC과 김DD이 세무공무원에게 제출하는 문서에 대하여 내용확인도 없이 서명·날인을 하였다는 것이어서 선뜻 납득하기 어렵고, 을 제8호증(확인서)의 기재에 의하면 위 확인서의 기재 내용 중 여섯 번째 줄 ‘취득’ 부분과 열 번째 줄 ‘최BB’ 부분이 수정되고 확인 날인이 되어 있어 위 확인서는 미리 작성된 것이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 보면 믿기 어렵고, 달리 위 확인서의 내용이 조작되었다는 점을 인정할 증거가 없다. 오히려 갑 제7호증, 제8호증의 각 일부 기재와 증인 장EE의 증언 및 증인 강CC의 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하면, 위 확인서는 강CC이 직접 작성하지는 않았으나 피고의 세무조사 담당공무원인 장EE, 전FF이 강CC의 진술을 듣고 작성 하여 강CC의 확인을 받은 다음 현장에 함께 있던 김DD으로부터 강CC의 서명·날인을 받은 사실을 인정할 수 있을 뿐이다. 따라서 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

2. ‘직접 경작’의 의미

• 가) 구 소득세법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 개정되기 전의 것) 제104조의3 제1항 제1호, 구 소득세법 시행령(2012. 4. 13. 대통령령 제23723호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제168조의6 제1호, 제168조의8 제2항, 농지법 제2조 제5호 에 의하면, 농지 소유자가 일정한 기간 동안 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지를 비사업용 토지라 하고, 비사업용 토지에 대하여는 과세표준의 100분의 60의 세율을 적용하여 양도소득세를 중과하고 있는데, 자기가 경작하지 아니하는 농지의 범위는 농지법 제2조 제5호 의 규정에 따른 자경하는 농지를 제외한 농지로 정하고 있다. 또한, 구 조세특례제한법 제69조 제1항, 구 조세특례제한법 시행령(2012. 4. 10. 대통령령 제23718호로 개정되기 전의 것) 제66조 제1항, 제13항은 자경농지로서 양도소득세 감면대상에 해당하기 위해서는 양도자가 농지가 소재하는 시·군·구 또는 그에 연접한 시·군·구 안의 지역에 거주하면서 당해 토지를 취득한 때부터 양도할 때까지 8년 이상 직접 경작한 사실이 인정되어야 하고, ‘직접 경작’이란 그 양도자가 그 소유 농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다고 규정하고 있다. 한편, 농지법 제2조 제5호 (위 규정은 1994. 12. 22. 법률 제4817호로 제정된 이래 현재까지 같은 내용을 담고 있다)는 “자경”이라 함은 농업인이 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것과 농업법인이 그 소유농지에서 농작물을 경작하거나 다년생 식물을 재배하는 것을 말한다고 규정하고 있다.
• 나) 위와 같은 각 규정의 의미와 ① 양도소득세 중과세 대상에서 제외되는 사업용 토지인 농지에 해당하는지 여부와 관련하여 구 소득세법 시행령은 농지법 제2조 제5호 의 ‘자경’에 관한 규정을 적용하도록 하고 있는데, 양도소득세를 전면 감면하는 구 조세특례제한법이 정한 ‘직접 경작’하는 토지의 범위를 이와 달리 볼 이유가 없는 점, ② ‘직접 경작’은 ‘자경(自藉)’의 사전적 의미와 부합하고, 구 조세특례제한법 제69조 의 조문 명칭은 ‘자경농지에 대한 양도소득세의 감면’으로 자경이라는 표현을 쓰고 있는 점, ③ 입법 연혁을 살펴보면, 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제5조 제6호 라목에서 ‘양도할 때까지 8년 이상 계속하여 자기가 경작한 토지로서 농지세의 과세대상(비과세 ③ 감면과 소액부징수의 경우를 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득’을 비과세소득으로 규정하여 8년 이상 자경농지를 양도하는 경우 양도세를 전액 비과세하였던 것을, 양도세 감면종합한도의 적용을 받도록 하기 위하여, 위 조항을 삭제하고 구 조세감면규제법 (1993. 12. 31. 법률 제4666호로 전문 개정되어 1998. 12.28. 법률 제5584호 조세특례 제한법으로 전문개정되기 전의 것) 제55조에서 ‘8년 이상 계속하여 직접 경작한 토지로서 농지세의 과세대상(비과세·감면과 소액부징수의 경우를 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득’에 대하여는 양도소득세 또는 특별부가세를 면제하는 규정을 신설한 것인 점 등을 종합적으로 고려하면, ‘자경’ 과 ‘직접 경작’은 농지 소유자 주도형 경작을 보호하거나 장려하기 위한 입법 목적을 실현하기 위한 통일한 개념이라고 할 것이므로, ‘직접 경작’이 인정되기 위해서는 농업 경영인과는 달리 농업인과 농지의 장소적·시간적 근접(상시 종사) 또는 농업인 자신 의 1/2 이상의 직접적인 노동력의 투입이 필요하다고 할 것이고, 이에 따라 농지소유 자가 농업 이외의 다른 직업을 가진 상태에서 다른 사람을 고용하여 농지를 경작하면 서 간헐적으로만 직접 경작하는 경우는 양도소득세 감면대상에서 제외되어야 할 것이다.
• 다) 위와 같이 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에서 8년 이상 직접 경작한 토지를 양도소득세 면제 대상으로 선언하면서 그 구체적인 범위를 대통령령에서 정하도록 위임하고 있는바, 그 위임을 받은 같은 법 시행령 제66조 제4항에서 8년 이상 자기가 경작한 농지 중 제외되는 대상을 규정하고, 제13항에서는 농지법 제2조 제5호 의 자경 규정과 통일한 내용으로 ‘직접 경작’의 의미를 구체화하여 규정한 것이므로, 구 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 이 위임 근거 규정이 없다거나 위임업법의 한계를 벗어난 것으로서 무효의 규정이라고 할 수 없다(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결 참조).
• 라) 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

3. 증명책임 위 관계 규정이 정하는 바에 따라 농지소재지에 거주하면서 양도한 토지를 8년 이상 직접 경작한 사실에 대한 증명책임은 그 규정에 따라 양도소득세의 면제를 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 2002. 11. 22. 선고 2002두7074 판결 참조). 이에 대하여 원고들은 원고들에 대한 농지원부에 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 자경하고 있는 것으로 기재되어 있으므로 증명책임이 전환되어 피고가 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 직접 경작하지 않았다는 점을 증명하여야 한다고 주장하나, 각종 조세감면을 위하여 형식적으로만 농지원부를 작성하는 경우가 상당히 존재하고, 그에 대한 행정관청의 실질적 심사도 충분하지 아니한 농지원부의 작성 현실 등을 고려해 볼 때, 농지원부의 기재만으로는 위 증명책임이 전환된다고 볼 수 없다. 따라서 원고들의 이 부분 주장도 이유 없다.

4. 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 직접 경작하였는지 여부 살피건대, 갑 제3호증 내지 제6호증의 3, 을 제13호증, 제14호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, OO시 OO구 OO동장이 작성한 농지원부에는 원고 조AA가 이 사건 제1 토지를, 원고 최BB가 이 사건 제2 토지를 각 자경한 것으로 기재되어 있는 사실, 원고 조AA는 2007년 합계 OOOO원, 2008년 합계 OOOO원, 2009년 합계 OOOO원, 2010년 합계 OOOO원, 2011년 합계 OOOO원 상당의, 원고 최BB는 2009년 합계 OOOO원, 2010년 합계 OOOO원, 2011년 합계 OOOO원 상당의 각 농약 등 농자재를 구입한 사실, 원고 최BB는 2011. 6. 10. 면세유를 공급받기 위하여 GG농업협동조합에 ‘2010. 12. 1. 농업용 트랙터 1대를 동양물산기업 주식회사로부터 구입하였다’라고 신고한 사실을 인정할 수 있다. 그러나 다른 한편, 갑 제2호증의 1, 2의 각 기재, 증인 정HH, 강CC의 각 증언, 증인 이II의 일부 증언에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 양도일까지 8년 이상 직접 경작하였다는 점에 부합하는 증인 조JJ, 이KK의 증언은 이를 그대로 믿기 어렵고, 위 인정 사실만으로는 이를 인정하기에 부족하며 달리 이를 인정할 증거가 없다.

① 원고 조AA는 1980. 4. 18.부터 2009. 2. 28.까지 LL고등학교에서 교사로 근무하면서 2006. 8. 11.부터는 ‘MMM 잡화’라는 상호로 잡화점을 운영하였고, 2009. 7. 1.부터는 ‘주식회사 MMM해장국’의 대표이사로 등재되기도 하였으며, 원고 최BB는 이 사건 제2 토지를 소유하고 있던 기간 동안 MMM해장국(2곳), NN한우전문점, PP불갈비 등의 상호로 여러 음식점을 운영하였는바, 위와 같은 원고들의 지위로 보아 원고들이 직 접 농작업에 종사할 수 있는 가용 시간은 그리 많지 않았을 것으로 보인다.

② 원고 조AA는 2007년부터의, 원고 최BB는 2009년부터의 각 농약 등 농자재 구입내역을 제출하였을 뿐 그 이전에 농작업에 소요된 비용의 지출 내역에 관하여는 아무런 증명자료를 제출하지 못하고 있다.

③ 원고들은 이 사건 제1, 제2 토지에서 처음에는 벼농사를 짓다가 수확량이 많지 않아 성토 후 밭농사를 지었다고 주장하고, 그 성토 시기는 조세심판 청구시 원고들의 주장 자체에 의하더라도 2005년 이후인 것으로 보이는바, 이 사건 제1, 제2 토지 주변에서 거주하였거나 농업에 종사하였던 증인 정HH, 이II는 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 취득한 이후 벼농사는 강CC이, 성토 후 밭농사는 원고 최BB가 직접 지었다고 일치되는 진술을 하고 있고, 원고들이 운영하던 MMM해장국의 직원이었던 증인 이KK은 강CC이 2년 정도 벼농사를 지었고 그 이후에는 원고 최BB가 밭농사를 지었다고 진술하고 있으며, 증인 강CC도 2002년부터 2003년까지 원고들의 부탁으로 이 사건 제1, 제2 토지에서 벼농사를 지어주었다고 진술하고 있어 원고 최BB가 이 사건 제1, 제2 토지의 양도일인 2010. 12.경까지 직접 밭농사를 지었다고 하더라도 그 기간은 8년이 되지 못하는 것으로 보인다.

④ 벼농사는 논고르기, 모심기, 물대기, 잡초 뽑기, 농약치기, 비료 뿌리기, 추수하기 등의 작업으로 구성되는데, 그 중 강CC은 논 고르기, 모심기, 추수하기 등의 작업을 하였는바, 강CC이 한 위 각 작업이 벼농사에서 차지하는 비중 및 중요도에 비추어 볼 때 설령 원고들이 직접 작업한 부분이 있다고 하더라도 전체 농작업 중 1/2에는 미치지 못할 것으로 보인다.

⑤ 이 사건 제1 토지의 면적은 3,035㎡이고, 이 사건 제2 토지의 면적은 합계 6,978㎡(661㎡ + 1,983㎡+ 93㎡+ 2,079㎡ + 2,162㎡)로서 전업농이 아닌 원고들이 직접 경작하기에는 매우 넓은 토지임에도, 원고들은 이 사건 제1, 제2 토지의 양도일 직전인 2010. 12. 1.경에 이르러서야 농업용 트랙터를 구입하였다고 신고하였을 뿐 그 이전에 별다른 농기계를 보유하고 있었음을 인정할 객관적인 증명자료를 제출하지 못하고 있다(위 농업용 트랙터 구입 이전에 원고들이 낡은 구식 트랙터를 보유하고 있었다는 취지의 증인 조JJ의 증언은 원고들이 위 구식 트랙터의 보유 여부에 관하여 조세심판 과정에서부터 이 사건 변론종결일에 이르기까지 아무런 주장을 하지 않고 있으므로 이를 그대로 믿기 어렵다).

⑥ 앞서 살펴본 바와 같은 농지 원부의 작성 현실에 비추어 볼 때, 농지원부에 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 자경하였던 것으로 기재되어 있다는 것만으로 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 직접 경작하였다는 사실이 당연히 추인된다고는 볼 수 없다. 따라서 원고들이 이 사건 제1, 제2 토지를 각 직접 경작하였음을 전제로 하는 원고들의 주장은 모두 이유 없고, 이 사건 각 처분은 적법하다.

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.