과세관청이 부과의 취소를 다시 취소함으로써 원부과처분을 소생시킬 수 있는지 여부

【주 문】

1. 원고들의 주위적 및 예비적 청구를 모두 기각한다. 2. 소송비용은 원고들의 부담으로 한다. 【이 유】

1. 부과처분 및 취소처분등의 경위 갑제1호증의 1, 2, 갑제2호증의 1 내지 9, 을제1호증의 1 내지 6, 을제2, 3호증의 각 1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 아래의 사실을 인정할 수 있다.

• 가. 원고들의 피상속인인 소외 이○○이 1990. 12. 7. 사망하고 그 소유인 ○○ ○○구 ○○동 ○○번지 등 7필지의 토지면적 합계 9,543.㎡ 및 예금 802,015원을 그당시 시행되던 민법의 상속규정에 따라 19분의 6지분씩을 위 망인의 처인 원고 심○○과 호주상속인인 아들 원고 이○○가, 19분의 4지분을 그의 아들인 원고 이승훈이, 19분의 1지분씩을 그의 동일가적내에 있지 아니한 딸들인 원고 이○○, 이○○, 이○○이 각 상속하였는데 원고들은 상속세법 제20조 에 정한 신고를 하지 아니하였다.
• 나. 한편 피고는 원고들이 상속세 신고기간내에 신고가 없었음을 이유로 그러한 경우 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 상속재산에 대한 평가액과 상속세부과 당시의 평가액중 큰 금액으로 한다는 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4,283호 개정되기 전의 것) 제9조 제2항 (위 개정시 삭제됨) 및 위 상속개시 당시 시행되고 있는 같은법 시행령(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정된 것) 제5조 와 1990. 12. 31. 이전에 상속이 개시되는 것으로서 신고기간내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조 의 개정규정에 불구하고 종전규정(1990. 5. 1. 대통령령 제12993호로 개정되기 전의 것)에 의하도록 한 같은법 시행령(1990. 5. 1. 개정된 것)부칙 제2조 의 규정등에 따라 상속세액 및 방위세액을 산정함에 있어 위 토지들은 1990년도 개별공시지가등을 기준으로, 위 건물들은 1991년도 지방세법상의 과세시가표준액을 기준으로 가액을 평가하여 별지 당초세액란 기재와 같이 산출한 다음 1992. 3. 16. 원고들에게 이를 상속지분별로 나누어 각 해당 상속세 및 방위세의 부과처분을 하였다가 1993. 2. 23. 위 건물들을 1990년도 과세시가표준액을 기준으로 다시 가액을 평가하고 별지 경정세액란 기재와 같이 상속세액 및 방위세액을 산출하여 이를 상속지분별로 나눈 주위적 청구취지 기재 각 해당금액으로 상속세 및 방위세의 경정결정을 하였다.
• 다. 이에 원고들이 피고가 위 상속세와 방위세를 산정함에 있어서 적용한 위 시행령부칙 제2조 는 헌법상의 평등원칙, 재산권보장 및 실질적 조세법률주의에 위배되는 무효의 규정이므로 위 조항을 근거로 위 토지들을 개별공시지가등을 기준으로 가액을 평가한 것은 부당하다는 등 이유로 1992. 12. 1. 이 법원 92구5140호로 상속세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하였는데 그 소송이 진행중이던 1992. 12. 24. 헌법재판소에서 90헌바21호로 미신고상속재산에 대한 평가기준시기를 신고한 경우와 달리한 위 상속세법 제9조 제2항 과 유사한 1988. 12. 6. 법률 제4022호로 개정되기 전의 상속세법 제9조 제2항 (그 조항에서는 상속세 부과당시의 평가가액을 기준으로 한다고만 되어 있음) 이 헌법에 위반된다는 결정이 있고(위 구상속세법 제9조 제2항 에 관하여는 1993. 5. 13. 헌법재판소에서 92헌바32호로 위헌결정이 있었음) 위 위헌결정에 따라 ○○지방국세청 재이22633-5호로 1989. 1. 1.부터 1990. 12. 31. 사이에 상속이 개시된 자료도 1989. 1. 1. 이전 상속개시자료와 동일하게 처리하라는 업무지시가 있자 위 시행령 부칙 제2조 중 기한내에 신고한 경우와 신고하지 아니한 경우의 상속재산가액의 평가방법을 달리하는 부분을 적용하지 않기로 하고 같은법 시행령 제5조 의 종전규정에 따라 위 토지들의 가액을 평가한 결과 과세미달이라고 하여 1993. 4. 22. 위 각 과세처분을 취소하였고 그에 따라 위 각 부과처분이 취소되어 소멸되었다고 함을 이유로 소를 각하하는 판결이 선고되었다.
• 라. 그런데 피고는 ○○지방국세청으로부터 위 시행령 부칙 제2조 는 그대로 적용하라는 내용의 추가지시가 있자 위 1993. 6. 24. 위 같은해 4. 22.의 취소처분을 취소하였다.

• 가. 주위적 청구

(1) 첫번째 주장 위 상속세법 시행령 부칙 제2조 중 신고여부에 따라 차별을 둔 부분은 모법 및 헌법위반이어서 무효이므로 원고들에 대한 상속세 및 방위세를 산정함에 있어 위 토지들은 위 종전의 규정에 따라 과세시가표준액을 기준으로 하여 그 가액을 평가하여야 할 것이어서 위 1993. 4. 22.자 취소처분은 정당함에도 개별공시지가를 기준으로 그 가액을 평가하여야 한다고 하여 위 취소처분을 다시 취소한 위 같은해 6. 24.의 취소처분은 위법하다.

(2) 두번째 주장 위 1993. 2. 23.의 부과처분은 취소를 구하는 위 이 법원 92구5140호 소송의 진행중 피고가 위 부과처분을 위와 같이 스스로 취소하였고 또한 이에 기하여 각하판결이 있었으므로 행정소송의 기판력의 법리 또는 신의칙, 금반언의 원칙에 비추어 그 취소처분을 다시 취소하는 것은 위법하다.

• 나. 예비적 청구 피고가 위와 같이 위 부과처분을 취소하여 국세기본법 제26조 제1호 에 의하여 납세의무가 소멸하였으므로 위 부과처분은 무효이거나 부존재한다.

• 가. 주위적 청구

(1) 첫번째 주장 (가) 관련법규 상속세법(1993. 12. 31. 법률 제4662호로 개정되기전의 것) 제9조 제1항 은 상속재산의 가액, 상속재산에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다 라고, 같은법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 1항은 법제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항의 규정에 의한다 라고, 같은법 시행령(1990. 5. 1. 개정된 것) 제5조 제2항 은 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다, 그 제1호에 재목을 토지의 평가라고 한 다음 (가)목에서, (나)목의 경우를 제외하고는 시장, 군수, 구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(아래, 개별공시지가라 한다)에 의한다. 다만 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다, (나)목에서 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다, 그 제1호의 2에 제목을 건물을 평가라고 한 다음 (가)목에서, (나)목의 경우를 제외하고는 지방세법 시행령 제80조 의 규정에 의한 과세시가표준에 의한 가액에 의한다, (나)목에서 국세청장이 지정하는 지역안에 있는 공동주택 및 특수용도의 건물에 대하여는 재산의 종류, 규모, 거래상황등을 참작하여 국세청장이 평가하여 고시한 가액에 의한다, 같은법 시행령(1990. 5. 1. 개정된 것) 부칙 제1항은 이 영은 공포한 날로부터 시행한다, 제2항은 이 영 시행전에.......과 1990. 12. 31. 이전에 상속이 개시된 것으로서 신고기간내에 신고된 것에 대한 평가는 제5조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다. 같은법 시행령(1990. 5. 1. 개정되기전의 것) 제5조 제2항 은 유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다, 그 제1호에 제목을 토지, 건물의 평가라고 한 다음 (가)목에서, 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의한다, (나)목에서, (가)목이외의 지역에 있어서는 지방세법상의과세시가표준액에 의한다라고 규정되어 있다. (나) 판단 위 부칙 제2항에 신고의 유무에 따라 차별을 두고 있기는 하지만 동 조항은 단지 위 시행령 제5조 가 규정하는 상속재산의 평가방법에 관한 경과조치를 규정한 것이고 또한 그 부칙 제1항에 이 영은 공포일로부터 시행한다고 규정되어 있어 위 부칙 제2항으로 인하여 납세자에게 불리한 점이 있다고는 볼 수 없을 뿐만 아니라 상속세법 제20조 에 신고의무를 규정하고 있는 점등에 비추어 위 부칙 제2항이 모법에 반하거나 헌법에 반하는 것(위 위헌결정은 위 구 상속세법 제9조 제2항 의 신고유무에 따라 상속재산의 평가기준시기를 달리함에 대한 것임)이라고는 볼 수 없는 바, 위 상속세법 시행령 제5조 제2항 및 그 부칙 제1, 2항의 취지에 의하면 1990. 12. 7.에 상속개시된 원고들의 위 상속재산에 관하여 그당시 시행된 위 시행령 제5조 제2항 제1호, 제1의 2호의 규정에 따라 1990년도 개별공시지가등을 기준으로 위 토지들의 가액을, 1990년도 과세시가표준액을 기준으로 위 건물들의 가액을 평가하고 이를 기초로 하여 피고가 원고들에게 한 위 각 상속세 및 방위세 부과처분은 정당하다고 할 것이니 위 주장은 이유없다.

(2) 두번째 주장 위에서 본 바와 같이 피고가 위 각 부과처분의 취소를 구하는 이 법원 92구5140호 소송의 진행중인 1993. 4. 22. 위 각 부과처분을 스스로 취소하였고 그에 따라 위 각 처분이 소멸되었음을 이유로 위 소를 각하하는 판결이 있었는데 그 후인 같은해 6. 24. 법령의 취지를 오인하였다고 하여 위 취소처분을 다시 취소하였기는 하나 위 판결은 실체관계에 관한 본안판결이 아니고 소송요건에 관한 소송판결이므로 위 판결의 기판력이 이사건 소에 미친다고는 볼 수 없고 또한 피고가 법령의 취지등을 오인하여 위와 같이 위 각 부과처분을 취소하였다가 이를 바로 잡기 위하여 그 취소처분을 취소한 것이 신의칙이나 금반언의 원칙에 위반하는 것이라고도 볼 수 없으므로 위 주장도 이유없다.

• 나. 예비적 청구 국세기본법 제26조 에 국세, 가산금 또는 체납처분비를 납부할 의무는 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 소멸한다, 그 제1호에 납부, 충당, 공매의 중지, 부과의 취소 또는 결손처분이 된 때라고 규정하고 있는데 이는 통상적으로 국세등이 소멸하는 경우를 규정한 것이고 행정청은 그가 한 행정처분이 법령등에 위배된 경우 특단의 사정이 없는 한 그 처분을 취소할 수 있고 이는 그 처분이 취소처분인 경우에도 다르지 아니하다고 할 것인 바, 위에서 본 바와 같이 피고가 위 1993. 6. 24.에 한 위 같은해 4. 22.의 취소처분을 취소한 것은 그 같은해 4. 22.의 취소처분이 법령에 위반되어 이를 바로잡기 위한 것이고 또 위 같은해 6. 24.에 한 취소처분에 허용될 수 없는 정도의 법적안정성이나 공익등에 위반되는 점이 있다고 볼 만한 사정도 없으므로 위 같은해 6. 24.에 한 취소처분으로 위 같은해 4. 22.의 취소처분은 취소되어 원고들의 상속세 및 방위세의 납세의무는 존속하고 있다고 할 것이니 위 주장도 이유없다.

그렇다면 원고들의 위 주장들은 모두 이유없고 위 각 상속세 및 방위세 부과처분의 세액산출의 방식과 계산도 정당하다고 판단되므로 위 1993. 6. 24.에 한 취소처분의 위법 또는 원고들의 위 상속재산에 관한 납세의무가 소멸하였음을 전제로 하는 원고들의 이사건 주위적 및 에비적 청구는 모두 이유없어 이를 각 기각하고 소송비용은 패소자인 원고들의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

1994. 5. 12.