주식을 명의신탁 함에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없음

사 건 2019누23913 증여세부과처분취소 원 고 김AA 피 고

○○○세무서장 변 론 종 결

2020. 01. 10. 판 결 선 고

2020. 01. 31.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2018. 9. 5. 원고에 대하여 한 증여세 11,211,090원의 부과처분을 취소한다.

1. 제1심판결의 인용 제1심 및 당심에 제출된 증거들을 종합하여 다시 살펴보더라도, 조세회피 목적이 없었다는 원고의 주장을 배척하고 이 사건 처분의 적법성을 인정한 제1심의 사실인정과 판단은 정당하다. 따라서 이 법원이 이 사건에 관하여 적을 이유는, 당심에 추가 제출된 증거로서 조세회피 목적이 없었다는 원고의 주장을 인정하기 부족한 갑 제23호증의 1 내지 3의 각 기재를 배척하고, 원고의 당심 주장에 대하여 아래 제2항과 같은 판단을 추가하는 외에는 제1심판결 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 원고의 주장

1. 이중과세 주장 최초 김BB에게 명의신탁되어 증여세 과세 대상이 되었던 이 사건 쟁점 주식의 원고에 대한 명의신탁을 다시 증여로 의제하여 증여세를 부과한 이 사건 처분은 수탁자 김BB 및 원고와 각 연대납세의무를 부담하게 되는 신탁자 김CC에 대하여는 이중과세에 해당하므로 위법하다.

2. 위헌 주장

• 가) 명의신탁재산의 증여의제규정에 의하여 부과되는 증여세는 그 실질이 조세가 아닌 행정질서벌이라 할 것인데, 이러한 증여세에 관하여 수탁자에 대하여 과세표 준 자신신고 및 납부의무를 부담시키고 그 불이행의 경우 징벌적 성격의 가산세까지 부과하는 것은 헌법상 양심의 자유, 재산권을 침해하고 과잉금지원칙에 위배된다.
• 나) 명의신탁재산의 증여의제의 경우 10~50%의 증여세 본세의 세율을 그대로 적용하여 증여세를 부과하는 것은 부동산평가액과 의무위반 경과기간에 따라 5~15%의 과징금 부과율을 적용하여 부과되는 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(이하 ‘부동산실명법’이라고 한다) 위반에 대한 제재(과징금)와 비교할 때 지나치게 과중하여 평등원칙에 위배된다.
• 나. 판단

1. 이중과세 주장에 대하여 명의신탁재산에 대한 증여의제규정은 실질과세원칙에 대한 예외 중 하나로 명의신탁제도가 조세회피 수단으로 악용되는 것을 방지하여 조세정의를 실현하고자 하는 한도에서 그 명의신탁재산의 가액을 증여받은 것으로 의제하는 것일 뿐 이로 인하여 명의신탁재산의 귀속 여부까지 달라지는 것은 아니므로, 명의신탁재산의 실질적인 소유자는 여전히 명의신탁자라 할 것이고(대법원 2006. 9. 22. 선고 2004두11220 판결, 대법원 2017. 4. 7. 선고 2012두13207 판결 등 참조), 앞서 본 사실관계에 의하면 이 사건 쟁점주식은 최초 김BB에게 명의신탁되었다가 수탁자를 달리하여 원고에게 재차 명의신탁 되었으므로, 이 사건 쟁점주식의 원고에 대한 명의신탁은 김BB에 대한 명의신탁과는 동일성이 유지되지 않는 별개의 명의신탁이라 할 것이다. 따라서 원고의 주장과 같이 이 사건 처분으로 인하여 신탁자인 김CC가 수탁자 김BB 및 원고와 각 증여세 연대납세의무를 부담하는 결과가 발생한다 하더라도, 이를 들어 이 사건 처분이 이중과세에 해당한다고 할 수는 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다(한편, 원고가 들고 있는 대법원 2018. 3. 29. 선고 2012두27787 판결은 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 최초의 명의신탁 주식의 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 다시 동일인 명의로 명의신탁한 경우 증여로 의제하여 증여세를 부과할 수 없다는 법리가 상법상 주식의 포괄적 교환의 경우에도 그대로 적용된다는 것으로, 사안을 달리하는 이 사건에 원용하기는 적절하지 않다).

2. 위헌 주장에 대하여

• 가) 명의신탁재산의 증여의제규정에 의해 부과되는 증여세는 비록 과징금의 성격을 갖는 면이 있다고는 하지만 어디까지나 법률이 규정하는 세금의 하나일 뿐이므로 (헌법재판소 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40, 2005헌바24 결정, 헌법재판소 2004. 11.25. 선고 2002헌바 66 결정 등 참조), 부수적으로 제재적 기능이 있다고 하더라도 본질적 성질은 조세로 보아야 한다. 그리고 조세와 가산세는, ① 조세는 국민이 국가공동체의 일원으로서 국가의 일반적 과제 수행에 필요한 재정수요를 각자의 경제적 능력에 따라 반대급부 없이 염출하는 것임에 반하여, 가산세의 본질적 내용은 조세행정상의 실효성 즉 납세협력의무를 확보하기 위한 금전적 행정제재인 점, ② 조세는 현재 보유하거나 발생된 ‘경제적 이익·가치’에 대하여 과세하게 되나 가산세는 의무불이행 또는 위반 ‘행위’에 대한 결과로서의 불이익을 말하므로, 조세는 납세의무자의 담세력을 바탕으로 하여 부담 정도(세율)가 결정됨에 반하여, 가산세는 세법상 의무위반의 내용과 정도에 따라 달리 결정되어야 하고, 납세자의 자력은 원칙적으로 고려되지 않는 점, ③ 조세의 경우 국가재정수입의 충당이라는 목표로 만들어진 것이지만 일정 의무 불이행의 경우 혜택을 배제하도록 하여 제재로서의 기능을 하기도 하고, 반면 가산세의 경우 의무이행확보에 목적이 있기는 하지만 징수금액은 재정수입의 일부로 충족되고 있는 점에서 양자의 기능이 일부 중첩되는 면도 없지 않으나 각각의 제재적 기능과 재정수입 충족적 기능은 어디까지나 부수적이거나 반사적인 것으로 본질적 기능은 달리 하는 점 등에서 구별되므로, 본세인 증여세 부과의 실효성 확보를 위한 자신신고 및 납부의무 부담, 가산세 부 과가 헌법상 양심의 자유, 재산권을 침해하고 과잉금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.
• 나) 한편 어느 법률조항이 평등원칙에 반하는 자의적 입법인지를 구체적으로 심사함에 있어서는 ① 우선 그 조항이 본질적으로 동일한 집단을 다르게 취급하고 있는가 하는 차별취급의 존재 여부와 ② 그러한 차별취급이 자의적인가의 여부가 문제된다. ①의 기준과 관련하여 두 개의 비교집단이 본질적으로 동일한지의 여부에 대한 판단은 일반적으로 관련 헌법규정 및 당해 법규정의 의미와 목적의 해석에 달려 있으며, ②의 기준과 관련하여 차별취급의 자의성은 합리적인 이유가 결여된 것을 의미한다(헌법재판소 2004. 12. 16. 선고 2003헌바78 결정 등 참조). 그런데 명의신탁재산의 증여의제규정은 명의신탁을 내세워 조세를 회피하려는 것을 방지하여 조세정의와 조세형평을 관철하기 위하여 증여세를 부과하는 것임에 반하여 부동산실명법은 조세회피 방지뿐만 아니라 부동산등기제도를 악용한 투기․탈법행위 등 반사회적 행위를 방지하고 부동산거래의 정상화와 부동산가격의 안정을 도모하기 위한 것으로서 그 입법목적에 차이가 있고, 그 규제의 방식과 제재의 유형에 있어서도 차이가 있으며, 제재를 받는 인적범위 등이 상이하기 때문에 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 볼 수 없으므로, 명의신탁재산의 증여의제의 경우 10~50%의 증여세 본세의 세율을 그대로 적용하여 증여세를 부과하는 것이 부동산실명법 위반에 대한 제재(과징금)와 비교할 때 지나치게 과중하여 평등원칙에 반한다고 볼 수 없다.
• 다) 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

그렇다면 제1심판결은 정당하고, 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각한다.