게임장 영업의 부가가치세 과세대상 여부 및 과세표준 산정방법

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2007. 3. 8. 원고에 대하여 한 2006년 1기분 부가가치세 1,033,488,936원의 부과처분을 취소한다(애초의 청구취지는 1,523,859,350원의 부과 처분 취소를 구하는 것이었으나, 당심에서의 피고의 감액경정처분에 따라 위와 같이 청구취지가 감축되었다).

1. 제1심 판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 제3면 제2행과 제3행 사 이에 ’마. 한편, 북부산세무서장은 원고의 상품권 매입수량에 대한 보완조사를 거쳐 매입수량을 1,949,300장으로 줄인 후 이를 토대로 과세표준을 8,860,454,545원으로 감액함과 아울러, 2009. 5. 25. 신청인에게 종전 고지된 부가가치세를 1,033,488,936원으로 감액하는 내용의 경정처분을 하였다.’를 덧붙이고, 그에 관한 증거로 ‘을 제8호증의 기재’를 더하며, 아래에서 ’추가판단’을 보태는 외에는 제1심 판결 이유 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용 한다.

• 가. 원고의 주장

(1) 이 사건 처분의 전부 취소 이 사건 처분은 아래와 같은 사유로 위법하므로, 전부 취소되어야 한다. ㉮ 조세법률주의 위반 성인게임장의 경우 부가가치세법상 부가가치세 과세대상이 ‘고객이 게임기에 투입한 현금 총액 전부인지’ 아니면 ‘그 투입한 현금 총액에서 당첨금으로 지급한 상품권 대가를 제외하여야 하는 것인지’ 불분명함에도 그 과세대상을 게임기에 투입한 현금 총액 전부로 보는 것은 조세법률주의(과세요건법정주의)에 위반된다. ㉯ 위임입법의 한계 일탈 당첨금으로 지급하는 상품권을 부가가치세법 시행령 제3조 제2호, 제3호의 주된 재화나 용역에 부수적으로 공급되는 재화나 용역으로 본다면 그 시행령의 조항은 부가가치세법 제1조 제4항, 제5항의 위임한계를 벗어난 것으로 무효이다. ㉰ 부수적인 재화나 장려금 관련 규정의 해석과 관련된 위법 고객이 이 사건 게임을 하는 주된 목적이 상품권의 취득에 있고, 게임기의 평균승률이 100% 내외인 점에 비추어 보면, 이 사건 상품권을 주된 용역의 공급에 포함되는 부수적인 재화로 해석하거나, 주된 용역의 공급 후에 지급한 장려금으로 해석하는 것은 헌법에서 정한 조세법률주의 내지 재산권 보장의 원칙에 위배된다. ㉱ 추계산정방법의 위법성 피고는 원고가 매입한 상품권 수량에 게임기 승률을 적용하여 부가가치세 과세표준인 매출액을 추계하였는데, 이러한 추계방법은 부가가치세법 시행령 제69조 의 어느 규정에도 해당하지 아니하여, 그 법령상 근거가 없으므로 위법하다. ㉲ 재산권 보장 및 실질과세 원칙 위반 게임기의 승률이 100% 내외임을 고려할 때 성인게임장 엽주가 얻은 총수입은 5,000원 권 상품권 1장당 180원 정도에 불과함에도, 이 사건 처분에 따르면 5,000원 권 상품권 1장당 454원을 부가가치세로 납부하는 셈이 되어 이 사건 처분은 성인게임장 업주의 재산권을 침해할뿐더러 실질과세 원칙에도 위반된다. ㉳ 신의칙 위반 부가가치세법상 성인게임장의 부가가치세 과세대상을 게임기에 투입한 현금총액 전부로 할 것인지, 아니면 그 투입한 현금총액에서 당첨금으로 지급된 상품권 대가를 공제할 것인지가 불분명하다는 점, 이 사건 게임기와 사실상 똑같은 구조로 되어 있는 투전기(슬롯머신)에 대한 국세청의 부가가치세 예규에도 과세표준 산정시 당첨금을 제외하도록 한 점, 상식적으로도 고객이 게임기에 투입한 현금총액에서 당첨금으로 지급된 상품권 대가를 공제한 급액을 게임기 이용용역대가로 볼 수밖에 없다는 점, 성인게임장이 설치ㆍ운영된 이래 소위 바다이야기 사태 이후의 이 사건 처분에 이르기 전에는 전국의 모돈 성인게임장 업주가 현금투입액이 아닌 그 투입금액에서 당첨금으로 지급된 상품권 대가를 공제한 금액을 매출로 보아 부가가치세 과세표준을 신고납세하여 온 점, 과세관청도 이에 대해서 현금투입액을 과세표준으로 하여야 한다며 부가가치세를 추정한 전례가 없고, 현금투입액 전부를 부가가치세 과세표준으로 하여야 한다는 부가가치세기본통칙규정이나 예규도 없으며, 그러한 취지의 과세지도도 없었던 점, 게임장 엽주들과 과세관청 사이에 부가가치세 산정 기준에 관하여 이견이 있고 여러 소송에서 승패가 엇갈리고 있는 점, 거래징수가 원칙인 부가가치세의 구조상 거래 당시 상대방으로부터 부가가치세를 정수하지 않는 한 소급하여 이를 정수하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 설령 이 사건 처분에서 부가가치세 과세표준을 게임기에 투입한 현금 총액으로 보는 것이 옳다고 하더라도, 과세관청이 기존의 관행을 뒤엎고 기존 거래에 까지 소급하여 현금투입액 전체를 부가가치세 과세표준으로 삼은 것은 신의칙에 위배 된다.

(2) 이 사건 처분의 일부 취소 ㉮ 가산세 부분의 위법 이 사건 처분 중 본세 부분이 적법하다고 하더라도, 원고 등 모든 게임장 업주들이 투입된 현금 총액에서 당첨금으로 지급된 상품권 대가를 공제한 나머지를 부가가치세 과세표준(게임기 이용대가)으로 선고해 왔고 과세관청도 이를 용인했던 점, 성인게임장에 대한 부가가치세 과세표준 산정기준이 법에 명백하게 규정되어 있지 아니한 점 등에 비추어 보면, 부가가치세를 신고함에 있어 상품권 대가를 공제한 과세표준 산정에 원고의 귀책사유가 없다고 할 것이므로, 이 사건 처분 중 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다. ㉯ 상품권 매입수량 산정의 오류 부가가치세 산정의 기초가 된 상품권 매입수량이 합리적 근거 없이 지나치게 많게 책정되었으므로, 이 사건 처분 중 원고의 실제 상품권 매입수량을 초과하는 부분의 해당세액은 위법하여 취소되어야 한다.

• 나. 판단

(1) (1)의 ㉮ 주장에 관하여 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 법률의 근거 없이는 국가는 조세를 부과ㆍ징수할 수 없고 국민은 조세의 납부를 요구당하지 않는다는 원칙으로 서, 이는 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과ㆍ정수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와 아울러 과세요건을 법률로ㆍ규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 가져올 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 그런데 법률을 일반성ㆍ추상성을 가지는 것으로서 법관의 법보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화ㆍ명확화될 수 있는 것이고, 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론 이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있는 경우에는 조세법률주의에 위반된다고 할 수 없는바(헌법재판소 2000. 6. 29. 선고 98헌바35 결정 등 참조), 입법기술상 모든 유형의 거래행위에 대한 과세표준 산정방법에 관하여 법령에 구체적으로 기재할 것을 기대하기는 어렵다고 할 것이고, 부가가치세법 제1조 및 제13조의 내용 및 취지, 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 부가가치세법의 체계 등에 비추어 보면, 상품권을 경품으로 제공하는 게임장에서의 부가가치세 과세표준을 산정함에 있어 게임기 이용자들이 게임기에 투입한 현금 총액에서 게임업자가 게임기 이용자들에게 경품으로 제공한 상품권의 액면가액 또는 그 취득가액을 공제할 수 없음을 알기 어렵지 않다 할 것이므로, 부가가치세법이 이를 구체적으로 규정하고 있지 않다고 하여 이 사건 처분이 조세법률주의에 위반된다고 볼 수 없다.

(2) (1)의 ㉯ 주장에 판하여 헌법 제75조는 "대통령을 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"라고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 반드시 구체적ㆍ개별적으로 행하여절 것을 요구하고 있는바, 위 "구체적으로 범위를 정하여"란 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항 이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로 부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있음을 의미한다(헌법재판소 1995. 10. 26. 선고 93헌바62 결정 등 참조). 그런데 부가가치세법 제1조 제4항 은 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다고 규정하고 있고, 그 위임을 받은 부가가치세법 시행령 제3조 는 법 제1조 제4항의 규정에 의하여 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 재화 또는 용역에 대하여 각각 규정하고 있는바, 이들 법조항들의 체계와 규정 형식 및 내용을 모두 살펴보아도 위 시행령 제3조의 규정이 위 법률 제1조 제4항을 구체화하는 것을 넘어 위 법률 조항 자체로부터 전혀 예측할 수 없는 내용을 담고 있다고는 볼 수 없다.

(3) (1)의 ㉰ 주장에 관하여 이 사건 게임장에서의 경품용 상품권의 제공은 결국 우연에 기초한 결과에 좌우되므로 확정적인 급부를 목적으로 하는 통상적인 상품권 거래와 갈이 볼 수 없다는 점, 앞에서 살펴본 바에 의하면 이 사건 게임장에서의 이용관계(거래)의 실질은 게임기의 이용제공이라는 용역의 공급거래와 경품용 상품권이라는 재화의 공급거래 가능성의 제 공이 함께 이루어지는 것이라는 점 등에 비추어 볼 때, 당첨금으로 지급되는 상품권은 게임기 이용제공이라는 용역에 부수적으로 공급되는 재화나 용역에 해당한다고 봄이 상당하다. 또한, 부가가치세법 제13조 제3항 에서 ‘장려금과 유사한 금액’을 부가가치세 과세표준에서 공제하지 않도록 하고 있는 것은 장려금 등이 재화 또는 용역의 공급시점에 있어서 그 공급 대가의 결정과 무관하기 때문이고, 이 사건 게임장에서의 경품용 상품권이 지급되는 구조를 볼 때, 그 상품권의 가액은 단순한 시상금 내지는 장려금에 해당하는 것으로 봄이 상당하다,

(4) (1)의 ㉱ 주장에 관하여 부가가치세법 제21조 제2항 제1호 는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 세금계산서ㆍ장부 기타의 증빙을 근거로 하여야 하지만 과세표준을 계산함에 있어서 필요한 세금계산서ㆍ장부 기타의 증빙이 없거나 그 중요한 부분이 미비인 때에는 추계할 수 있다고 규정하고 있고, 부가가치세법 시행령 제69조 제1항 각 호는 부가가치세법 제21조 제2항 단서에서 규정하고 있는 추계의 방법에 관하여 정하고 있다. 이 사건에 관하여 보건대, 원고가 이 사건 게임장의 공급가액을 확인할 수 있는 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있고 매출관련 장부나 전산자료 등과 같은 관련 증빙자료가 보판되어 있지 않아 실지조사를 하더라도 과세표준과 세액을 결정할 수 없으므로 부가가치세법 제21조 제2항 단서 제1호에 기하여 추계할 수 있는 경우에 해당 한다 할 것이고, 이에 따라 피고는 부가가치세법 시행령 제69조 제1항 제5호, 제4호 나목에 근거하여 원고의 상품권 매입수량 및 이 사건 게임장에서의 상품권의 배당승률 을 확인하여 원고에 대한 부가가치세 과세표준을 추산하였는데, 이는 진실에 가까운 실액을 반영할 수 있는 합리적이고 타당한 추계방법으로 판단된다.

(5) (1)의 ㉲ 주장에 관하여 전단계 세액공제방식을 채택하고 있는 우리나라의 부가가치세는 소득세ㆍ법인세와 달리 실질적인 소득이 아년 형식적인 거래의 외형에 대하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있어 비용 공제의 개념이 없고, 사업자의 이익이나 손실 여부와 무관하게 부과되어 비용이 수입보다 더 많은 경우에도 부가가치세를 납부하는 경우가 있게 되므로, 설령 이 사건 게임장 영업에 대한 부가가치세 부과처분으로 인하여 원고가 이 사건 게임장의 총 수입금액보다 많은 금액을 부가가치세로 납부하는 결과가 초래된다고 하더라도 그러한 사유만으로는 위 부가가치세 부과처분이 원고의 재산권을 본질적으로 침해 한다거나 실질과세의 원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

(6) (1)의 ㉳ 주장에 관하여 국세기본법 제15조, 제18조 제3항의 규정이 정하는 신의칙 또는 비과세관행이 성립 되었다고 하려면, 장기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세하지 아니하였다는 객관적인 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면 서 어떤 특별한 사정에 의하여 과세하지 않는다는 의사가 있고 이와 같은 의사가 대외 적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시될 것임을 요하며, 이는 납세자가 주장ㆍ입증하여야 한다고 할 것인바(대법원 1992. 9. 8. 선고 91누13670 판결 참조), 이 사건 게임장과 유사한 성인게임장의 업주들이 2006년 이전 2~3년간 게임기에 투입된 현금 총액에서 고객에게 제공한 상품권 가액을 공제한 급액을 부가가치세의 과세표준·으로 신고하여 왔고, 과세관청에서 별다른 이의 없이 이를 수령하였다고 하더라도, 신고납세 방식의 조세에 있어서 과세관청이 납세의무자의 신고에 따라 세액을 수령하는 것은 사실행위에 불과할 뿐 이를 확인적 부과처분으로 볼 수는 없는 점, 과세관청이 게임기에 투입한 현금총액을 과세표준으로 하여 과세할 수 있다는 사실을 알면서도 특별한 사정이 있어 그렇게 과세하지 않겠다는 명시적 또는 묵시적 의사표시를 하였다고 볼 아무런 자료가 없는 점 등을 종합하여 보면, 위에서 인정한 사실만으로는 비과세관행이 성립되었다고 인정하기에는 부족하므로, 이 사건 처분이 비과세관행 또는 신의칙에 위배된다고 할 수 없다.

(7) (2)의 ㉮ 주장에 관하여 원고가 주장하는 사유들만으로는 부가가치세 납세의무의 불이행에 국세기본법 제48조 제1항 에서 정한 정당한 사유가 있다고 인정하기 어렵고, 한편 가산세는 조세법상의 의무불이행에 대하여 가하여지는 행정질서별의 성격을 지난 행정상의 제재로서 원칙적으로 의무위반사실의 발생이라는 과세요건만 충족되면 부과가 가능하며, 납세자의 고의ㆍ과실을 요하는 것도 아니다.

(8) (2)의 ㉯ 주장에 관하여 을 제2, 3호종의 각 1, 2, 을 제7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 이 사건 게임장의 상품권 매입 과세자료에 관한 조사과정에서 매출 관련 장부는 기장하지 않았고, 위 게임장의 상품권 매입 관련 장부를 모두 폐기하였다고 진술한 사실, 이에 따라 펴고는 사실관계 보완 조사를 거쳐 최종적으로, 한국게임산업진흥원에 보고된 2006년 1기 과세기간 동안의 원고의 상품권 매입수량 2,366,700장에서 판매지 역이 ‘서울/경기’로 표시된 417,400장을 제외한 1,949,300장을 기초로 하여 과세표준의 기초가 된 현금투입액을 산정한 사실을 인정할 수 있다. 위 인정사실에 의하면, 피고가 상품권 매입수량에 관한 객관적인 자료인 한국게임 산업진흥원의 자료를 기초로 원고의 상품권 매입수량을 1,949,300장으로 보아 이 사건 처분을 한 것에 어떠한 위법사유를 찾아볼 수 없고, 원고가 제출한 갑 제2호증의 1 내 지 25, 갑 제3호증의 1 내지 22(각 거래명세표)는 그 내용의 진실성을 담보할 만한 객관적인 자료가 없을 뿐만 아니라, 이 사건 처분 이후에 임의로 작성되었을 가능성을 배제할 수 없어 이를 그대로 믿기 어려우며, 갑 제4, 6, 8호증의 각 1, 갑 제9호증, 갑 제17호증의 1, 갑 제21, 23호증의 각 기재는 위와 같은 판단에 방해가 되지 아니하고, 달려 상품권 매입수량이 원고 주장처럼 225,300장에 불과하다거나 1,949,300장에 미치지 못한다고 볼 만한 증거 또한 없다.

• 다. 소결론 결국, 원고의 위 각 주장은 모두 이유 없음에 귀착된다.

그렇다면, 제1심 판결은 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.