예약매출 완료후 분양계약 해제로 인한 수입금액 인식 방법

장기분양공사에 대해 작업진행률을 기준으로 하여 익금과 손금으로 계상 완료하였으나, 사용승인일 이후 분양계약이 해제되어 당초 작업진행률에 따라 계상한 수입금액이 계약해제로 인하여 확정된 수입금액과 차액이 발생된 경우 분양계약의 해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입

• 가. 사실관계

○ 건설업을 영위하는 법인이 용인 동백지구에 국민주택을 초과하는 아파트 및 상가를 ｢법인세법 시행령｣ 제69조제2항에서 규정하는 작업진행률 및 분양률에 따라 계산한 수익금액과 당기에 발생한 비용을 각각 2006년, 2007년, 2008년 사업연도의 익금과 손금으로 계상하였음

• 2006.4.19. 1차 계약금 수령부터 2007.10.22. 잔금결제일을 기준으로 대금을 받기로 한 때를 기준으로 세금계산서 발행

• 2007.11.16. 사용승인인가

• 회사는 건설원가중 미분양분에 대해 완성주택 계정으로 대체하여 재고자산으로 계상

○ 회사는 부동산 경기 악화 및 금융시장 불안으로 인해 2009년 3월경 수분양자의 중도금 연체가 증가하자 2～3차에 걸쳐 납부 최고 후 계약을 해제하였음

○ 계약해제 시 ｢부가가치세법 시행령｣ 제59조제2호에 의거 재화가 공급되지 아니한 것으로 보아 당초 거래시기를 작성일자로 하는 수정세금계산서를 교부하였음

○ 2009년 5월에 계약해제에 따른 수정세금계산서를 근거로 하여 2006년부터 2008년까지 기간에 대한 부가가치세 및 법인세 과세표준을 감액하는 경정청구(법인세 575백만원, 부가가치세 338백만원)를 하였음

• 나. 질의내용

○ 당초 예약매출에 의해 수익을 인식하여 법인세 과세표준을 신고하였으나 이후 계약해제된 경우 해제로 인한 익금과 손금의 귀속시기

(갑설) 계약해제는 법률상 원인이 취소된 것이므로 당초 귀속 사업연도에 소급하여 차감

(을설) 분양계약의 해제제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영

2. 질의내용에 대한 자료

• 가. 관련 조세 법령 (법률, 시행령, 시행규칙, 기본통칙)

○ 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업년도】

① 내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업년도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

○ 법인세법 시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】

① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.

1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날

2. 상품 등의 시용판매: 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날. 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일로 한다.

3. 상품 등외의 자산의 양도: 그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 “외화대금”이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다.

4. 자산의 위탁매매: 수탁자가 그 위탁자산을 매매한 날

② ~ ③ (생략)

④ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법인이 매출할인을 하는 경우 그 매출할인금액은 상대방과의 약정에 의한 지급기일(그 지급기일이 정하여 있지 아니한 경우에는 지급한 날)이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감한다.

⑤ ~ ⑥ (생략)

○ 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

③ 제2항의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다.

○ 법인세법 기본통칙 40-69…1【아파트 등을 분양하는 경우의 손익귀속시기 】

① 주택ㆍ상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금 또는 손금의 귀속사업연도는 영 제69조의 규정에 의한다. (2001. 11. 1. 개정)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 영 제69조 규정의 “인도일”이라 함은 그 대금을 청산한 날 또는 소유권이전등기를 한 날 중 빠른 날로 한다. 다만, 대금청산일 또는 소유권이전등기일 전에 입주 또는 사용하는 경우에는 입주한 날 또는 사용한 날로 한다. (2001. 11. 1. 개정)

○ 법인세법 기본통칙 40-69…7 【아파트 등을 분양하는 경우의 작업진행률 계산】

① 주택ㆍ상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 영 제69조 제2항의 규정에 의하는 경우에 당해 아파트 등의 부지로 사용될 토지의 취득원가는 규칙 제34조의 규정에 의한 작업진행률 계산시 산입하지 아니한다. (2001. 11. 1. 신설)

② 제1항의 토지 취득원가는 동항의 규정에 의하여 계산된 작업진행률에 의하여 안분하여 손금에 산입한다. (2001. 11. 1. 신설)

• 나. 관련 예규 (예규, 해석사례, 심사, 심판, 판례 등)

○ 법규과-106, 2005.09.07

법인의 각 사업연도 소득금액을 계산함에 있어 예약매출에 의하여 상가를 분양하는 법인이 법인세법 시행령 제69조 제2항의 규정에 의하여 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 익금 또는 손금에 각각 산입하여 법인세를 신고하는 중에

당해 상가 분양분 중 일부가 잔금 미납부 등 계약 조건 불이행으로 분양 계약이 해제된 경우에는 분양 계약분 상당의 기 계상된 분양수입과 비용을 계약의 해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하는 것임

○ 서면2팀-896, 2008.05.09

내국법인의 예약매출에 대해 법인세법 시행령 제69조에 의해 작업진행률로 계산한 금액을 각 사업연도의 손익으로 산입하던 중 계약해지시 손익의 귀속에 대해서는 법인세법 기본통칙 40-69…4 및 기질의회신내용(법인46012-298, 2001.2.5.)을 참고하기 바람.

○ 법인46015-298, 2001.02.05

상가를 신축판매하는 법인이 동 상가에 대한 양도시기 및 손익의 귀속시기가 도래하여 법인세를 신고한 후 당사자간의 계약불이행으로 계약이 해제된 경우에는 당해 상가의 분양수입과 분양원가 상당액을 그 계약의 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것임.

○ 국심2006서2593, 2006.12.27

건물분양계약이 납세의무성립일 이후 부과처분 전에 해약예고통지를 거쳐 해제되고, 분양대금도 반환된 경우 처음부터 재화의 공급이 없었던 것으로 보아야 하므로 분양률을 재산정하여 분양수입금액을 계산하는 것임

○ 서면2팀-885,2006.05.18

수출한 제품이 클레임으로 반품되는 경우 매출을 취소하고 매출채권을 감액하는 회계처리를 하는 것으로 법인이 대손충당금과 매출채권을 차감하는 회계처리를 한 경우에는 이를 세무조정으로 수정하여야 하는 것이며,

판매상품 등의 흠으로 회수한 상품 등은 법인세법 기본통칙 42-78…2에 의하여 당해 재고자산을 사업연도종료일 현재 처분 가능한 시가로 평가할 수 있는 것으로,

본건 질의와 같이 반품 시점부터 반품되는 자산이 불용품으로 자산가치가 없어 재고자산으로 계상하지 아니한 것이 재고자산폐기손실에 대한 회계처리를 한 것으로 볼 수 있는지 여부는 반품된 재고자산의 상품가치, 시장교환성 유무 및 폐기처분 사실을 객관적인 증빙을 갖추어 처리하였는지 여부 등에 따라 사실 판단할 사항임.

○ 서면2팀-1708, 2005.10.24

시공회사와의 도급계약에 의하여 상가를 신축분양하는 법인(시행회사)이 동 상가의 예약매출에 따른 법인세법 시행령 제69조제2항 및 법인세법 시행규칙 제34조 제1항의 규정에 의한 작업진행률을 계산함에 있어 “총공사예정비” 및 “당해 사업연도 말까지 발생한 총공사비누적액”은,

건설 등의 계약당시에 추정한 당해 법인의 공사원가에 당해 사업연도 말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 총공사원가(총공사예정비) 및 동 원가 중 사업연도별로 실제 발생한 공사비용의 누적액(총공사비누적액)을 각각 의미하는 것으로, 동 공사원가에는 시행회사가 직접 부담하는 공사관련 보험료, 설계비 및 기술지원비와 시공회사에 대한 도급공사비 등의 원가를 포함하는 것임.

○ 서면2팀-1939, 2004.09.17

법인세법 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도는 당해법령 및 같은 법 시행규칙에 별도로 규정된 것을 제외하고는 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 것으로,

아파트 신축 판매업 법인이 시공사와 계약변경에 의하여 도급금액을 증감하거나, 기타 다른 사유로 합의금을 수령하는 경우에 당해 도급금액의 증감 등에 의하여 추가로 지급하거나 지급받은 금액의 익금 또는 손금의 귀속사업연도는 그 증감 등에 의한 금액이 확정되어 지급하거나 지급받을 권리(의무)가 발생한 날로 하는 것임.

○ 국심2004서170, 2004.08.12

장기공사의 작업진행률에 의한 각 사업연도분 소득금액을 계산시 당해 사업연도에 총공사예정원가 등이 변동되어 작업진행률이 변동되는 경우에도 전기 이전에 익금에 산입한 금액은 영향이 없는 것임

○ 법인46012-3117, 1997.12.03

법인이 거래처와의 사전약정에 의해 상품 등을 판매한 후 일정기간내 거래처의 판매실적에 따라 당초의 공급단가를 할인해 주는 경우 동 금액이 기업회계기준의 매출에누리에 해당하는 경우에는 법인의 수입금액에서 제외하는 것이며, 매출에누리액이 매출일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도에 확정된 경우에는 동 금액이 확정된 날이 속하는 사업연도의 수입금액에서 차감하는 것임.

○ 법인46012-1844, 1997.07.08

법인세법시행령 제36조 제1항 제7호 규정에 의한 장기도급계약을 체결한 경우의 각 사업연도의 손익은 같은법시행규칙 제14조의 3 규정에 따라 건설업회계처리기준을 적용한 작업진행률 등에 의하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금을 각각 산입하는 것이므로 당해연도에 총공사예정원가가 변동되었다 하더라도 전년도에 계상한 손익에 대하여는 세무조정을 하지 아니하는 것임.

○ 직세1234-314, 1978,01.31

장기도급공사를 시공하는 법인이 법인세법 제17조제8항 및 동 시행령 제37조에 의하여 매사업연도 수익을 계상한 후 정당한 사유로 인하여 예정공사비를 초과하여 추가로 공사비를 지급할 경우 동 추가 지급금은 지급년도의 손금으로 처리하는 것임