공익법인이 출연재산을 출연자 및 그의 친족, 출연자 및 그 친족과 특수관계가 있는 자에게 정상적인 대가를 지급하지 않고 사용・수익하는 경우 증여세과세대상 범위에 해당함
공익법인이 출연재산을 출연자 및 그의 친족, 출연자 및 그 친족과 특수관계가 있는 자에게 정상적인 대가를 지급하지 않고 사용・수익하는 경우 증여세과세대상 범위에 해당함
이 건 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.
청구법인은 1979. 5. 2.부터 ○○시 ○○동 ○○번지에 소재하는 공익법인(○○여상)으로서 청구 외 오○○이 청구법인의 설립직후인 1979. 7.23. 자신소유의 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지 대지 625.8㎡, 같은 동 ○○번지 대지 964.9㎡ 면적합계 1,590.7㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 청구법인에 출연하고, 쟁점토지 위에 청구 외 ○○(주)(영리법인, 소재지: ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지)가 1984. 5. 1.부터 임차하여 쟁점토지 위에 동 법인 명의의 상가건물을 신축한 후 부동산입대업을 영위한 사실에 대하여, 처분청은 위 청구법인의 행위를 상속세및증여세법시행령 제39조 에 규정 하는 공익법인 등의 자기내부거래에 따른 증여세 과세대상에 해당하는 것으로 보아 1997년 귀속 증여세 3,937,385,140원을 부과하는 동시에 법인세법 제52조 의 부당행위계산 규정에 의하여 쟁점토지의 저가임대에 따른 2001년 귀속 법인세 85,977,084원, 2002년 귀속 법인세 42,507,722원(합계 4,136,446,810원)을 2005. 4.30. 납기로 고지결정 하였다. 청구인은 이에 불복하여 2005. 4.26. 이건 이의신청을 청구하였다.
청구법인은 출연자 오○○과 특수관계에 있는 ○○(주)에 출연 재산을 임대하여 사용․수익하게 하였고, 이러한 행위는 출연재산을 공익목적에 사용하지 않았거나, 출연자와 특수관계에 있는 자에게 그 이익을 분여하여 공익목적 출연을 왜곡하는 것으로 ⅰ) 관련 규정이 출연자와 출연행위에 대한 과세가 아니라는 점과, ⅱ) 공익법인 출연재산의 사후관리는 부과제척기간이나 소멸시효에 영향을 받지 않는 점, ⅲ) 출연자와 ○○(주)가 상속세및증여세법 제48조 에 의한 특수관계에 있는 자에 해당되며, 이는 출연자의 사망에 의해 영향을 받지 않는 다는 점, ⅳ) 청구법인이 ○○(주)에 쟁점 토지를 임대함에 있어서 적정시가보다 낮은 가액으로 임대하였음이 확인된 점 등을 종합할 때 이 건 증여세의 부과는 적법하며, 또한 청구법인은 법인세법상 특수관계 법인인 ○○(주)에 쟁점 토지를 부당하게 낮은 가액으로 임대하였으므로 법인세법 제52조 및 동 법시행령 제89조에 의하여 계산한 적정시가를 근거로 부당행위계산을 부인한 법인세의 부과는 적법하다.
(1) 공익법인 등이 출연 받은 재산을 특수관계자에게 사용․수익하게 하였는지의 여부 판단 시 증여세 과세 범위
(2) 소급과세금지 원칙을 위배하여 과세하였는지의 여부
(3) 공익법인 등이 출연 받은 재산을 특수관계자에게 임대차의 방법으로 사용․수익하게 하여 경제적 이익을 준 경우 적정임대료의 계산
(4) 법인의 부당행위계산 시 적정임대료 계산의 적정여부
(1) 관련법령
○ 구 상속세및증여세법 제48조 【공익법인 등이 출연 받은 재산에 대한 과세가액 불산입 등】
① 공익법인 등이 출연 받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다. (단서 생략)
② (생략)
③ 제1항의 규정에 의하여 공익법인 등이 출연 받은 재산 등을 다음 각호의 1에 해당하는 자에게 당해 재산의 임대차․소비대차 및 사용대차 등의 방법으로 사용․수익하게 하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다. 다만, 공익법인 등의 직접 공익목적사업과 관련하여 용역을 제공받고 정상적인 대가를 지급하는 등 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 출연자가 출연한 다른 공익법인 등
3. 제1호 및 제2호와 특수관계에 있는 자
○ 구 상속세및증여세법시행령 제39조 【공익법인 등의 자기내부거래에 대한 증여세 과세】
① 법 제48조 제3항 제3호에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말하며, 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 출연자에는 제13조 제6항 제1호의 규정에 의한 관계가 있는 자를 포함한다.
6. 제28조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 해당하는 관계에 있는 자
② (생 략)
③ 법 제48조 제3항 본문에서 "대통령령이 정하는 가액"이라 함은 동항 각호의 1에 해당하는 자에게 사용 및 수익하게 한 경제적 이익에 상당하는 가액을 말한다.
○ 구 상속세및증여세법시행령 제28조 【합병에 따른 이익의 계산방법 등】
2. 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인
○ 구 상속세및증여세법시행령 제26조 【저가․고가양도에 따른 이익의 계산방법 등】
① ~③(생 략)
④ 법 제35조 제2항에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 "양도자 등"이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
1. 제19조 제2항 제1호․제2호․제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 "주주 등 1인"은 "양도자 등"으로 본다.
2. 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업 또는 그 기업의 임원인 자와 다음 각목의 1의 관계에 있는 자
- 가. 기업집단소속의 다른 기업
- 나. 기업집단을 사실상 지배하는 자
- 다. 나목의 자의 친족
○ 구 상속세및증여세법시행규칙 제9조 【특수관계자의 범위】
① 영 제19조 제2항 제3호 및 영 제26조 제4항 제2호에서 “재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업”이라 함은 독점규제 및 공정거래에 관한 법률시행령제3조 각호의 1에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사를 말한다.
○ 구 상속세및증여세법 부칙 제4조(1996.12.30. 법률 제5193호)【공익법인 등의 사후관리에 관한 적용례】
① 제16조, 제48조 제1항․제2항 제1호 내지 제3호․제5호 및 동조 제3항의 개정규정은 이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 출연 받은 재산에 대하여 과세요인이 발생하는 것부터 적용한다.
② 제48조 제2항 제4호의 개정규정은 이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 출연 받은 재산을 최초로 매각하는 것부터 적용한다.
○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】
① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ”부당행위계산이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가라 한다)을 기준으로 한다.
③ ~ ④ (생 략)
○ 법인세법시행령 제87조 【특수관계자의 범위】
① 법 제52조 제1항에서 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 특수관계자라 한다)를 말한다. 1 ~ 6. (생 략)
7. 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업 집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원 (이하 생략)
○ 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.(이하생략)
④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다) 또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.
1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산 시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액
(2) 관련판례 등
○ 국심2002서1143, 2002.11.04. 특수관계자가 공익법인의 출연재산을 1993. 7.26.부터 공익목적 외 사용수익 행위를 한 경우, 상속세및증여세법 부칙 제1조 제4호의 규정에 의하여 1997. 1. 1.을 증여시기로 하여 증여세를 부과하여야 한다.
○ 2005. 6. 7. 국세청 질의․회신 공익법인 등이 출연 받은 재산을 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자에게 당해 재산의 임대차․소비대차 및 사용대차 등의 방법으로 사용․수익하게 하는 경우에는 상속세법및 증여세법 제48조 제3항 및 같은 법 시행령 제39조의 규정에 의하여 당해 공익법인 등에게 증여세가 과세되는 것이며, 이 경우 출연자는 공익법인 등이 사용․수익하게 한 당해 재산의 출연자를 말하는 것입니다.
- 다. 사실관계
(1) 국세청전산자료에 의하면 청구법인은 1979. 5. 2. 고등보통교육과 실업에 관한 전문교육을 실시함을 목적으로 설립신고된 비영리 공익법인임을 확인할 수 있다.
(2) 오○○은 본인이 소유하던 쟁점토지를 1979. 7.23.(등기접수: 1979. 8.28.) 청구법인에게 출연하였고, ○○(주)는 쟁점토지를 1984. 5. 1.부터 임차하여 쟁점토지 상에 1985. 7.25. 5층 근린생활시설과 1985. 7.29. 3층 근린생활시설을 신축하였음이 관련 등기부등본과 처분청의 조사종결보고서에 의하여 확인된다.
(3) 오○○은 1978.12.26.～1979. 7. 9.까지 청구 외 ○○(주)의 이사로 재직하였고, 1979. 4.16.～1992. 2.24.까지 청구법인의 이사로 재직하였으며 1992. 2.24. 사망하였다.
(4) 청구법인과 ○○(주)는 청구법인의 이사인 이○○에 의하여 지배(이○○은 ○○(주)의 주식 48%를 보유하고 있음)되는 ○○제분 계열 법인임이 법인등기부등본 및 ○○제분 계열 소속기업의 지분율 현황에 의하여 확인된다.
(5) 처분청은 쟁점토지와 유사한 적정임대료로 볼 수 있는 사례가액이 있는 지에 대하여 조사하였으나 적정임대료 사례가액은 확인되지 않았음이 현장확인 조사서 및 조사종결보고서에 의하여 확인되고, 이 사건 심리과정에서 적정임대료로 볼 수 있는 가액이 있는 경우 그 증빙을 제시할 것을 보정요구 하였으나, 심의일 현재까지 이에 대한 아무런 제시가 없다.
(6) 청구법인은 2000. 7.31. ○○(주)와 쟁점토지를 월 6,000,000원에 임대하였음을 알 수 있다.
(7) 쟁점토지에 대한 개별공시지가는 다음과 같다. (단위: 원) 고시연도 ’97 ’01 ’02 ’03
○○동 ○○번지 5,480,000 4,700,000 4,750,000 5,470,000
○○동 ○○번지 5,040,000 4,250,000 4,300,000 4,600,000
(8) 연도별 정기예금 이자율은 다음과 같다. 고시일 ’95. 4. 6. ’99.12.31.~’01.12.29. ’01.12.30.~’02.12.30. ’02.12.31.~’03.12.24. 이자율 9% 7.5% 5.8% 4.6%
(9) 처분청의 증여세 및 법인세부당행위 계산 시 적정임대료 계산내역은 다음과 같다. (별지 참조)
- 라. 판단
○ 증여세 과세대상 특수관계범위의 확대해석여부에 대하여 상속세및증여세법 제48조 제3항 에서 공익법인이 출연재산을 출연자 및 그의 친족, 출연자 및 그 친족과 특수관계가 있는 자에게 정상적인 대가를 지급하지 않고 사용․수익하는 경우를 증여세과세대상 범위로 규정하고 있는 바, 출연자 오○○은 1979. 4.16.~1992. 2.24.까지 청구법인의 이사로 재직하였고, 상속세법시행령 제26조 제2호의 규정에 의하여 출연자 오○○과 청구법인, ○○(주)는 특수관계에 있는 자에 해당하므로 청구법인이 특수관계자인 ○○(주)에 임대차의 방법으로 사용하게 한 것은 상속세및증여세법 제48조 제3항 에서 규정하는 증여세 과세대상 범위에 해당하는 것으로 봄이 타당하다.
○ 소급과세금지 원칙을 위배하여 과세하였는지의 여부에 대하여 청구법인은 1992. 2.24. 사망하였고, 이 건의 증여세 과세요건의 성립 시기는 1997. 1. 1.이므로 이미 사망한 자에게 소급하여 특수관계가 있는 것으로 보아 증여세를 부과함은 위법하다고 주장하고 있으나, 구 상속세및증여세법 부칙 제4조 제1항은 “이 법 시행당시 종전의 규정에 의하여 출연 받은 재산에 대하여 그 과세요건이 발생하는 것부터 적용한다”고 규정하고 있고, 관련 국세심판례(국심2002서1143, 2002.11.04.)에서도 공익법인의 특수관계자가 출연재산을 최초로 사용․수익하는 행위가 발생한 경우에 적용 하는 것이 아니라 1997. 1. 1. 이전부터 법에서 정한 특수과계자에게 사용․수익하게 하는 경우 증여세 과세시기를 1997. 1. 1.로 보고 있으므로 당초의 처분은 달리 잘못이 없다.
○ 공익법인 등이 출연 받은 재산을 특수관계자에게 임대차의 방법으로 사용․수익하게 하여 경제적 이익을 준 경우 적정임대료의 계산에 대하여 구 상속세및증여세법 제48조 제3항 에서 공익법인이 출연재산 받은 재산을 특수관계자에게 사용․수익하게 하는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보도록 규정하고 있고, 동 법시행령 제39조 제3항에서 대통령령이 정하는 가액은 특수관계자에게 사용․수익하게 한 경제적 이익에 상당하는 가액을 증여액으로 규정하고 있는 바, 쟁점토지와 유사한 적정임대료로 볼 수 있는 임대료를 확인할 수 없고, 청구법인 또한 이에 대한 제시를 하지 못하고 있어, 법인세법시행령 제46조 제3항 의 규정(1997년 시행 법인세법)에 의한 적정임대료에 미달하게 사용하여 특수관계자에게 사용․수익하게 한 경제적 이익에 상당하는 가액을 증여가액으로 보아 과세한 당초의 처분은 달리 잘못이 없다.
○ 청구법인의 부당행위계산 시 적정임대료 계산의 적정여부에 대하여 법인세법 제52조 의 규정에서 법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수 관계에 있는 자와의 거래로 인하여 조세의 부담을 감소시키는 것으로 인정되는 경우 그를 부당행위조사 시에도 확인할 수 없었고, 청구법인도 ○○(주)의 임대가액을 안분계산한 가액을 토지의 적정임대료로 보아야 한다는 간접적인 방안만을 제시할 뿐 명확한 시가에 대한 증빙을 제시하지 못하고 있으므로, 법인세법시행령 제89조 제4항 제1호 나목의 규정에 의한 가액을 시가로 보아 청구법인이 ○○(주)로부터 수령한 쟁점토지의 임차료와의 차액을 익금에 산입하여 법인세를 부과한 처분은 정당하다.
따라서 이 사건 이의신청은 국세기본법 제65조 제1항 제2호 의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.