이 사건 수수료는 손금불산입 대상에 해당함

사 건 2020구합103039 법인세부과처분취소 원 고 유한책임회사 ** 피 고

○○○세무서장 변 론 종 결

2021. 9. 28. 판 결 선 고

2022. 2. 15.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2019. 3. 4. 원고에게 한 2017 사업연도 귀속 법인세 403,619,121원(가산세 포함)의 부과처분 중 315,126,621원을 초과하는 부분을 취소한다는 판결

• 가. 원고는 2013. 8. 12. 설립되어 부동산 시행 및 분양, 부동산 개발 및 컨설팅 등을 영위하는 유한책임회사이다(이하 원고를 ‘원고 회사’라 한다).
• 나. 원고 회사는 2013. 12. 30. ▢▢▢▢주택공사와 사이에 ▢▢▢▢주택공사 소유의 상업업무용지인 세종시 동 -** 대 5,216㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)를 30,029,998,400원에 매수하고, 매매대금을 3년간 분할하여 납부하고, 이를 완납한 후에 이 사건 토지의 소유권을 이전받기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였다.
• 다. 건축물의 분양에 관한 법률 제4조 제6항 은 ‘분양사업자는 건축물을 분양하려는 경우에는 건축할 대지의 소유권을 확보하여야 한다.’고 규정하고 있다. 원고 회사는 위 규정의 적용을 회피하여 대지의 소유권을 확보하지 아니한 채 이 사건 토지에 **** 건물(이하 ‘이 사건 건물’이라 한다)을 신축·분양하기 위하여, 유한책임회사인 원고 회사의 출자사원을 모집하여 출자계약을 체결, 출자사원으로부터 출자금을 지급받는 방식으로 수분양자를 모집, 사업자금을 조달하기로 하였다(이하 원고 회사와 출자사원들과 사이에 체결된 출자계약을 ‘이 사건 출자계약’이라 한다). 이 사건 출자계약의 주된 내용은 다음과 같다.

1. 출자사원들은 건물의 특정 구분소유물(계약서상 동․호수로 지정됨)을 아래 2)항 기재와 같이 이전받기로 하고, 그 구분소유물의 면적에 비례하여 원고 회사에게 출자금을 지급하기로 한다.

2. 원고 회사는 이 사건 건물에 대한 사용승인을 받으면 원고 회사를 해산하고, 이사건 건물을 환가하여 원고 회사의 채무를 상환하고, 출자사원들에게 잔여재산분배 명목으로 특정된 구분소유물의 소유권을 이전하기로 하는바, 그 구체적 방법은 아래와 같다.

① 해산당시 원고 회사의 채무가 존재하는 경우, 원고 회사는 출자사원들의 구분소 유물을 제외한 나머지 구분소유물을 제3자에게 처분하여 그 처분대금으로 원고 회사의 채무를 우선적으로 상환한다.

② 원고 회사는 출자사원들의 특정된 구분소유물에 대하여 출자사원들과 매매계약을 체결하는 방법으로 환가한다.

③ 위 매매계약상 매매대금은 출자사원의 출자금액으로 하며, 원고 회사의 매매대금채권과 출자사원의 잔여재산분배채권을 상계하기로 한다.

④ 원고 회사는 출자사원에게 특정된 구분소유물에 대하여 지체 없이 소유권이전등기를 마치기로 한다.

⑤ 출자사원은 특정된 구분소유물에 대한 소유권을 취득하는 이외에 원고 회사의 나머지 재산에 대하여는 잔여재산분배청구권을 가지지 않기로 한다.

• 라. 원고 회사는 2013. 12. 30. 주식회사 (이하 ‘이 사건 모집대행사’라 한다)와 사이에, 원고 회사가 이 사건 모집대행사에게 이 사건 출자계약과 같은 내용의 출자계약을 체결할 출자사원을 모집하는 업무를 위임하고 그 대가로 이 사건 모집대행사에게 출자사원들의 출자총액의 10%(부가가치세 별도)를 수수료로 정하여 지급하기로 하는 내용의 모집대행계약을 체결하였다(이하 ‘이 사건 모집대행계약’이라 한다).
• 마. 원고 회사는 이 사건 모집대행사에게 이 사건 모집대행계약에 따라 2017년도 수수료 1,867,178,800원(이하 ‘이 사건 수수료’라 한다)을 지급하였다. 원고 회사는 이 사건 수수료를 손익거래의 지급수수료와 같다고 판단하여 손금으로 계상한 뒤, 피고에게 2017 사업연도 소득금액 및 과세표준을 각각 6,254,152,880원, 1,250,830,576원으로 신고하고 230,166,115원의 법인세를 납부하였다.
• 바. ◯◯지방국세청은 2018. 10. 1.부터 2018. 11. 29.까지 원고 회사에 대한 2017사업연도 법인세 통합조사를 실시하여, 원고 회사에게 이 사건 수수료를 구 법인세법(2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제3호, 구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제20조 제3항의 주식할인발행차금에 포함되는 신주발행비로서 자본거래에서 발생한 비용에 해당한다는 이유로 손금불산입하고, 그밖에 공사 진행률 수정에 따른 소득금액의 변동을 반영하여 소득금액을 조정하는 등의 내용의 세무조사 결과통지를 하였다.
• 사. 원고 회사는 2019. 1. 3. 위 세무조사 결과 중 이 사건 수수료 부분에 한해서만 불복하는 내용의 과세전적부심사를 청구하였다. 이에 피고는 2019. 1. 11. 원고 회사가 불복하지 않는 나머지 부분만 반영하여 원고 회사에게 2017 사업연도 소득금액 및 과세표준을 각각 6,114,803,630원, 1,222,960,726원으로 경정하는 내용의 경정처분을 하고, 84,960,500원(2019. 1. 11.자 경정처분에 따른 총 결정세액 315,126,621원1)에서 원고 회사가 기 납부한 법인세 230,166,115원을 공제한 금액)의 법인세부과 처분을 하였고, 원고 회사는 이를 납부하였다.
• 아. 피고는 2019. 3. 4. 원고 회사에게 위 과세전적부심사청구에 대한 불채택 결정에 따라 ◯◯지방국세청의 세무조사 결과를 반영하여, 이 사건 수수료를 손금불산입하고 2017 사업연도 소득금액 및 과세표준을 각각 7,981,982,430원, 1,596,396,486원으로 경정한 후, 총 결정세액 403,619,121원2)에서 기 납부세액 315,126,6213)원을 공제한 88,492,500원을 고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.
• 자. 원고 회사는 이에 불복하여 2019. 5. 30. 이의신청을 거쳐 2019. 10. 10. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 조세심판원은 2020. 2. 21. 이를 기각하였다.
• 차. 한편, △△지방검찰청 검사는 이 사건 출자계약 및 이 사건 모집대행계약과 관련하여 서(원고 회사의 대표업무집행자인 주식회사 세종**의 대표이사이다)에 대한 건축물의 분양에 관한 법률 위반혐의와 관련하여, 2015. 1. 23. 원고 회사가 건축물의 분양에 관한 법률이 적용되는 분양사업자라고 할 수 없고, 이 사건 출자계약이 건축물을 판매하는 계약이라고 할 수도 없다는 이유로 무혐의 처분을 하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 4 내지 11호증, 을 제1호증의 각 기재 및 변론전체의 취지

• 가. 당사자 주장의 요지

1. 원고 회사 주장의 요지

• 가) 구 법인세법 시행령 제20조 제3항 의 신주발행비 부분은 주식회사가 상법 제417조 의 규정에 의하여 주식을 액면미달의 가액으로 발행하는 경우에 적용되는 조항이므로, 주식 및 주식의 액면미달 발행이라는 개념이 존재하지 않는 유한책임회사인 원 고 회사에게 적용될 수 없다.
• 나) 원고 회사가 이 사건 모집대행계약에 따라 이 사건 모집대행사에게 이 사건 수수료를 지급한 것은 원고 회사의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 비용이다.
• 다) 따라서 이 사건 수수료는 손금에 산입되어야 함에도 불구하고, 이 사건 수수료를 손금에 산입하지 아니한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

2. 피고 주장의 요지

• 가) 이 사건 수수료는 원고 회사가 증자목적으로 출자자를 모집하기 위하여 지출한 신주발행비 성격의 비용으로 자본거래에 해당하는 주식할인발행차금에 해당하여 구 법인세법 제20조 제3호, 구 법인세법 시행령 제20조 제3항 에 따라 손금불산입 대상이다(이하 ‘피고의 ① 주장’이라 한다).
• 나) 설령 유한책임회사인 원고 회사에게 주식 및 주식의 액면미달 발행이라는 개념이 존재하지 않는다고 하더라도, 이 사건 수수료는 건축물의 분양에 관한 법률 적용을 회피하기 위해 지급된 금원으로, 사회질서에 위반하여 지출된 비용이므로 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 비용에 해당하지 않아 손금에 산입하지 말아야 한다(이하 ‘피고의 ② 주장‘이라 한다).
• 다) 따라서 이 사건 수수료를 손금에 산입하지 아니한 이 사건 처분은 적법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 피고의 ① 주장에 관하여

• 가) 관련 법리

(1) 헌법 제38조는 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다”고 규정하고, 제59조는 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있다. 이러한 조세법률주의의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석․적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추․확장하는 것은 조세법률주의의 원칙에 반한다(대법원 2012. 11. 22. 선고 2010두17564 전원합의체 판결 등 참조).

(2) 구 법인세법 제19조 는 ’손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다(제1항). 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다(제2항)‘고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제19조 는 손비 항목들을 제1호부터 제21호까지 나열한 후 제22호에서 ‘그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액’이라고 포괄적으로 규정하고 있으며, 구 법인세법 제19조 의 2 내지 제28조는 손금불산입 항목들을 나열하고 있고 같은 법 제27조 제2호는 ‘그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것’을 손금불산입 항목으로 규정하고 있는바, 위와 같이 구 법인세법은 손금의 범위를 완결적으로 규정한 것이 아니라 그 범위를 예시하면서 포괄적으로 규정하고, 그 특례규정으로서 손금 불산입과 손금산입의 각 사항을 열거하여 규정하고 있으므로, 원칙적으로 자산총액을 감소시킨 것은 손금불산입 등으로 열거되어 있지 않는 한 손금이 된다고 보아야 할 것이다(대법원 2009. 6. 23. 선고 2008두7779 판결 취지 참조).

• 나) 이 사건에 관하여 본다. 아래와 같은 점을 종합하여 보면, 유한책임회사인 원고 회사가 출자사원의 모집과 관련하여 지출한 이 사건 수수료가 구 법인세법 제20조 제3호, 구 법인세법 시행령 제20조 제3항 에서 정한 ’주식할인발행차금‘에 해당한다고 할 수 없을 뿐만 아니라, 위 규정을 유한책임회사인 원고 회사가 지출한 이 사건 수수료에 대하여 유추 적용하는 것은 법적 안정성 및 예측가능성을 현저하게 해하는 것으로서 조세법률주의의 원칙에 반한다고 할 것이다. 따라서 이 사건 수수료가 구 법인세법 제20조 제3호, 구 법인세법 시행령 제20조 제3항 에 따른 주식할인발행차금에 해당한다거나, 위 규정을 유추 적용하여 손금불산입 하여야 한다는 취지의 피고의 ① 주장은 이유 없다.

(1) 구 법인세법 제20조 제3호 는 ’주식할인발행차금‘을 손금에 산입하지 않는다고 규정하고 있고, 구 법인세법 시행령 제20조 제3항 은 ’주식할인발행차금‘을 ’ 상법 제417조 의 규정에 의하여 주식을 액면미달의 가액으로 발행하는 경우 그 미달하는 금액과 신주발행비의 합계액을 말한다.‘고 규정하고 있을 뿐이고, 주식 및 액면미달발행의 개념이 존재하지 않는 유한책임회사의 경우 출자사원의 모집 등 증자의 목적으로 지출한 비용에 관하여 손금에 산입하지 않도록 명시하는 규정은 존재하지 않는다.

(2) 구 법인세법 시행령 제20조 제3항 은 ’ 법인세법 제20조 제3호 에서의 주식할인발행차금이라 함은 상법 제417조 의 규정에 의하여 주식을 액면미달의 가액으로 발행하는 경우 그 미달하는 금액과 신주발행비의 합계액을 말한다‘고 규정하고 있는바, 주식회사의 주식 액면미달 발행에 관한 상법 제417조 를 유한책임회사에 준용하는 규정은 존재하지 않는다.

(3) 유한책임회사는 유한책임을 지는 사원만으로 구성되었다는 점에서 물적 회사의 속성을 보유하고 있으나, 내부적으로 사원들이 조합과 유사하게 인적 회사의 틀을 형성하고 있는 등 물적 회사와 인적회사의 중간적 형태를 띠고 있어 주식회사의 주식과 유한책임회사의 지분은 그 성질이 동일하다고 할 수 없다. 또한 유한책임회사는 주식회사에서의 주식의 액면미달 발행제도와 달리 액면지분이라는 개념이 존재하지 않고, 사원이 출자한 재산 전부를 자본금으로 계상한다(상법 제287조 의 35).

2. 피고의 ② 주장에 관하여

• 가) 관련 법리 구 법인세법 제19조 제1항 은 ’손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(損費)의 금액으로 한다‘고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 ’손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다‘고 규정하고 있다. 여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이란 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외되고, 수익과 직접 관련된 비용에 해당한다고 볼 수도 없다(대법원 2017. 10. 26. 선고 2017두51310 판결). 사회질서에 위반하여 지출된 비용에 해당하는지는 그러한 지출을 허용하는 경우 야기되는 부작용, 그러한 지출이 거래에 미칠 영향, 이에 대한 사회적 비난 정도, 규제 필요성과 향후 법령상 금지될 가능성, 상관행과 선량한 풍속 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다(대법원 2015. 1. 15. 선고 2012두7608 판결 등 참조).
• 나) 판단 이 사건에 관하여 본다. 앞서 본 사실과 증거에 변론 전체의 취지를 통해 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 이 사건 수수료는 사회질서에 위반하여 지출된 비용이라고 봄이 상당하므로, 일반적으로 인정되는 통상적인 비용 또는 수익과 직접 관련된 비용에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 수수료는 손금불산입 대상에 해당하므로, 이 사건 수수료를 손금에 산입하지 아니한 이 사건 처분은 적법하고, 결국 원고의 주장은 이유 없다.

(1) 이 사건 출자계약은 원고 회사가 출자사원으로부터 이 사건 건물의 특정 구분소유물에 대한 시가 상당의 금원을 지급받는 한편, 출자사원은 그에 상응하는 반대급부로 동․호수가 특정된 특정 구분소유물을 취득하는 데 주된 목적이 있는 계약으로, 이를 통해 원고 회사 및 출자사원이 얻고자 하는 이익은 특정 구분소유물에 대한 분양계약과 크게 다르지 않다.

(2) 원고 회사는 부동산 시행 및 분양을 목적으로 하는 회사로서 건축할 대지에 대한 소유권 취득을 위한 자금이 부족한 상태에서 ‘건축물을 분양하려는 경우에는 건축할 대지의 소유권을 확보하여야 한다’는 내용의 건축물의 분양에 관한 법률 제4조 제6항 의 적용을 잠탈하기 위해 분양계약의 형식이 아닌 출자자 모집이라는 형식으로 사실상의 수분양자들을 모집하면서 이를 위해 이 사건 모집대행사에게 이 사건 수수료를 지급한 점, 출자사원들은 ‘출자’의 형식을 취하면서도 특정구분소유물 이외에 원고회사의 다른 재산에 대해 잔여재산분배청구권을 가질 수 없는 점, 원고 회사는 이 사건 건물에 대한 사용승인을 받으면 곧바로 해산하기로 되어 있는 점 등에 비추어 이 사건 출자계약 및 이를 위한 출자자 모집을 위한 이 사건 수수료 지출은 통상적으로 원고 회사와 같이 부동산 시행 및 분양업을 영위하는 다른 법인의 영업방식에 비추어 이례적이고, 유한책임회사의 일반적인 출자계약과도 상이하다.

(3) ① 이 사건 출자계약에 따르면, 이 사건 건물을 환가하여 원고 회사의 채무를 우선적으로 상환한 후에야 출자사원들이 특정된 구분소유물에 대하여 소유권을 확보할 수 있게 되는바, 원고 회사의 채무가 과다한 경우 출자사원들이 특정된 구분소유물의 소유권을 취득하지 못할 위험성이 존재하는 점, ② 건축물의 분양에 관한 법률은 수분양자 보호를 위해 원칙적으로 분양사업자가 대지소유권을 확보한 경우에만 건축물을 분양할 수 있도록 제한하고 있는바, 이 사건 출자계약 및 이를 위한 출자자 모집을 위한 수수료지출은 이러한 규제를 잠탈할 목적으로 출자계약의 형식을 이용해 사실상의 분양행위를 한 것으로, 이를 허용할 경우 대지소유권이 확보되지 않은 상태에서의 분양을 가능하도록 함에 따라 자칫 다수의 선량한 수분양자들이 분양대금을 모두 납입한 후에도 구분소유물에 대한 소유권을 확보하지 못하는 결과를 초래할 수 있어 수분양자 보호를 위한 위 법률의 취지에 반할 뿐만 아니라, 사업이 불투명한 상태에서의 분양, 허위, 과장광고 또는 분양대금의 유용 등으로 인한 수분양자들의 피해를 초래하여 국민 경제 전체에 대한 타격을 미칠 수 있으며, 건축물의 분양에 관한 법률상의 분양을 위한 각종 규제를 회피함에 따라 결국 건축물 분양과정의 투명성과 거래의 안전성을 확보하여 분양받는 자를 보호하고 국민경제의 건전한 발전을 도모하고자 하는 위 법률의 취지 자체를 무의미하게 할 수 있다.

(4) 서**에 대한 건축물의 분양에 관한 법률 위반 혐의와 관련하여, 원고 회사가 분양사업자라고 할 수 없고, 이 사건 출자계약이 건축물을 판매하는 계약이라고 할 수 없다는 이유로 검사로부터 무혐의처분을 받았다고 하더라도, 행정재판은 반드시 검사의 불기소처분 사실에 대하여 구속받는 것은 아니고 법원은 증거에 의한 자유심증으로써 그와 반대되는 사실을 인정할 수 있을 뿐만 아니라(대법원 1987. 10. 26. 선고 87누493 판결 참조), 이 사건 출자계약 등이 건축물의 분양에 관한 법률상 형사 처벌대상이 되는 행위가 아니라고 하더라도 사회질서에 위배되지 않는다고 할 수는 없다. [한편, 원고는, 애초 이 사건 처분사유는 이 사건 수수료가 신주발행비에 해당한다는 이유로 손금에 산입하지 아니한 것임에도 불구하고 피고가 이 사건 소송에서 통상성 및 수익관련성이 없다는 이유로 손금에 산입하지 말아야 한다고 주장하는 것은 처분사유의 변경으로 위법하다는 취지로 주장한다. 그러나 과세처분취소소송의 소송물은 정당한 세액의 객관적 존부이므로 과세관청으로서는 소송도중이라도 사실심 변론종결 시까지는 당해 처분에서 인정한 과세표준 또는 세액의 정당성을 뒷받침할 수 있는 새로운 자료를 제출하거나 처분의 동일성이 유지되는 범위 내에서 그 사유를 교환·변경할 수 있는 것이고, 반드시 처분 당시의 자료 만에 의하여 처분의 적법 여부를 판단하여야하거나 처분사유만을 주장할 수 있는 것은 아니므로(대법원 1997. 10. 24. 선고 97누2429 판결 등 참조), 원고의 주장은 이유 없다.]

3. 소결 따라서 이 사건 수수료를 손금에 산입하지 아니한 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면, 원고의 청구는 이유 없으므로 기각한다.