포장김치 부가가치세 과세대상 규정의 시행령 위임범위 일탈 여부

사 건 대전지방법원-2018-구합-104602 원 고 AAAA 피 고 ◯◯세무서장 변 론 종 결

2020. 5. 7. 판 결 선 고

2020. 6. 18.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 11. 27. 원고에 대하여 한 별지 1 기재 각 부가가치세 경정거부처분 중‘취소 청구세액’란 기재 부분을 모두 취소한다.

• 가. 원고는 식자재 유통사업, 농수축산물 및 기타 공산품의 유통·가공·판매업 등을 영위하는 법인으로 ① 판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장한 김치 및 단무지와 ②5kg 단위 볶음김치(이하 ‘이 사건 볶음김치’라 하고, 위 김치 및 단무지와 통틀어 ‘이사건 김치 등’이라 한다)를 판매하면서 이에 대한 2012년 제2기부터 2017년 제1기까지의 부가가치세를 신고·납부하였다.
• 나. 원고는 2017. 9. 27. 부가가치세법 제26조 제1항 제1호, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] 제12호 ⑤항(이하‘이 사건 규정’이라 한다) 1) 의 해석상 이 사건 김치 등이 부가가치세 면제 대상에 해당한다고 주장하면서 피고를 상대로 별지 1 기재 각 과세기간 별 부가가치세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 피고는 2017. 11. 27. 이 사건 김치 등이 부가가치세 면제 대상에 해당하지 않는다는 이유로 별지 1 기재 각 ‘경정청구거부처분액’란 기재와 같이 원고의 경정청구를 모두 거부하는 처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).다. 이에 대하여 원고는 2018. 2. 14. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 현재까지 아무런 결정을 하지 않고 있다.

• 가. 원고의 주장 1) 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 는 부가가치세 면제 대상인 미가공식료품으로 ‘김치·두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’을 규정하고 있는데, 위 규정의 취지, 문언, 연혁 등에 비추어 위 규정은 기획재정부령에 김치·두부 이외에 그와 유사한 단순 가공식료품의 범위를 추가할 권한을 위임하는 규정일 뿐, 부가가치세 면제 대상을 제조시설이나 판매 목적의 유무, 포장의 목적이나 형태 등을 기준으로 하여 다시 제한할 권한을 위임하는 규정으로는 볼 수 없다. 그럼에도 불구하고 이 사건 규정은 부가가치세 면제 대상인 미가공식료품의 범위를 정하면서 ‘제조시설을 갖추고 판매목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다’고 규정함으로써 부가가치세 면제 대상이 되는 범위를 임의로 제한하였는바, 이는 위임입법의 한계를 일탈하여 무효이다. 따라서 이 사건 규정에 근거하여 이루어진 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

2. 원고가 판매한 이 사건 볶음김치는 부가가치세 면제 대상인 ‘김치’이고, 나아가 원고는 이 사건 볶음김치를 5㎏ 포장 제품 1개를 독립된 거래단위로 판매한 것이 아니라 5㎏ 포장 제품 3개를 종이상자에 담아 그 종이상자 1개 단위로만 사업자들(최종 소비자가 아닌 도시락 제조업체, 급식업체 등이다)에게 판매하고 있다. 따라서 설령 이사건 규정이 무효가 아니라고 하더라도, 이 사건 볶음김치는 이 사건 규정에서 면세제외 대상으로 정한 “판매 목적으로 독립된 거래단위로 포장하여 공급하는 것”에 해당하는 것이 아니라 “단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 포장하는 경우”에 해당하여 부가가치세 면제 대상이므로, 이 사건 처분 중 이 사건 볶음김치에 관한 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

• 나. 관련 법령 별지 2 관련 법령 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 이 사건 규정이 상위 법령의 위임범위를 벗어나 무효라는 주장에 관하여

• 가) 관련 법리

(1) 특정 사안과 관련하여 법률에서 하위법령에 위임을 한 경우에 모법의 위임범위를 확정하거나 하위법령이 위임의 한계를 준수하고 있는지를 판단할 때에는, 당해 법률 규정의 입법 목적과 규정 내용, 규정의 체계, 다른 규정과의 관계 등을 종합적으로 고려하여야 하고, 위임 규정 자체에서 의미 내용을 정확하게 알 수 있는 용어를 사용하여 위임의 한계를 분명히 하고 있는데도 문언적 의미의 한계를 벗어났는지, 하위법령의 내용이 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위 내에 속한 것인지, 수권 규정에서 사용하고 있는 용어의 의미를 넘어 범위를 확장하거나 축소하여서 위임 내용을 구체화하는 단계를 벗어나 새로운 입법을 한 것으로 평가할 수 있는지 등을 구체적으로 따져 보아야 한다(대법원 2015. 8. 20. 선고 2012두23808 전원합의체 판결 등 참조). 나아가 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지와 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 않거나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없다(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012두19526판결 등 참조). (2) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 는 부가가치세가 면제되는 재화의 하나로 “가공되지 아니한 식료품(식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물을 포함한다) 및 우리나라에서 생산되어 식용으로 제공되지 아니하는 농산물, 축산물, 수산물과 임산물로서 대통령령으로 정하는 것”을 들고 있고, 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 은 “법 제26조 제1항 제1호에 따른 가공되지 아니한 식료품”을 이 조에서 “미가공식료품”으로 지칭하기로 하면서, 제2항 제1호에서 미가공식료품 중 하나로 “김치, 두부 등 기획재정부령이 정하는 단순 가공식료품”을 들고 있다. 그에 따라 미가공식료품의 범위를 규정한 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표 1] ‘면세하는 미가공식료품 분류표’는 제12호에서 ‘그 밖에 식용으로 제공되는 농산물, 축산물, 수산물 또는 임산물과 단순 가공식료품’이란 분류 아래 “⑤ 데친 채소류·김치·단무지·장아찌·젓갈류·게장·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하고 있다.

• 나) 구체적 판단 위 각 법령의 문언과 체계, 취지, 연혁, 다른 규정과의 관계 등을 앞서 본 법리에 비추어 보면, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 는 기획재정부령에 ‘부가가치세 면제 대상으로 인정할 수 있는 단순 가공식료품’을 정하는 권한을 위임하는 규정으로서 그 위임범위에는 단순히 면세 대상이 되는 식료품의 종류를 정하는 것뿐 아니라 위 규정에 의하여 면세 대상이 될 수 있는 단순 가공식료품의 범위나 요건을 정할 수 있는 권한도 포함되는바, 이 사건 규정은 그 위임범위를 벗어나지 않아 적법·유효하다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다. (1) 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 가 ‘가공되지 아니한 식료품’을 부가가치세 면제 대상으로 규정한 것은 일반 국민의 식생활에 필요한 기초적인 식자재에 대한 부가가치세의 부담을 덜어줌으로써 생계의 부담을 줄이고, 물가의 안정을 도모하기 위한 취지이다. 그에 따라 부가가치세법 시행령 제34조 는 부가가치세법 제26조 제1항 1호 의 ‘가공되지 아니한 식료품’을 문언 그대로 해석한 ‘가공을 전혀 거치지 않은 식료품’(이하 ‘순수 미가공식료품’이라 한다) 이외에도 ‘탈곡·정미·정맥·제분·정육·건조·냉동·염장·포장이나 그 밖에 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거쳐 식용으로 제공하는 것’(제1항, 이하 ‘1차 가공식료품’이라 한다)이나 단순 가공식료품(제2항 제1호) 등도 미가공식료품의 유형에 포함되는 것으로 규정하여 면세 대상을 확대하면서, 면세 대상에 해당하는 미가공식료품의 구체적인 범위를 기획재정부령으로 정하도록 위임하고 있다(제1항 후문, 제2항 제1호). 위와 같이 부가가치세법 시행령 제34조 는 제1항에서 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 에 규정하는 ‘가공되지 아니하는 식료품’을 순수 미가공식료품과 1차 가공식료품으로 구체화함으로써 일단 이들을 부가가치세 면제 대상으로 규정하는 한편, 제2항 제1호에서 단순 가공식료품을 별도로 미가공식료품의 범위에 추가하고 있는데, 이는 원래 단순 가공식료품이 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변하는 정도의 가공을 거친 것이어서 위 제1항이 규정하는 미가공식료품의 개념에서 제외되는 것이지만, 미가공식료품을 부가가치세 면제 대상으로 규정하는 정책적 취지에 부합할 만한 단순 가공식료품에 대하여는 이를 면세 대상으로 추가하기 위한 것으로 이해된다. 이러한 관련 규정의 체계에 비추어 볼 때, 다양한 단순 가공식료품 중에서 어떠한 품목을 면세 대상에 포함시킬 것인지, 그리고 개별 품목 중에서 어떠한 요건을 구비한 것을 면세 대상으로 인정할 것인지에 대하여 광범위한 입법재량이 인정된다고 할 것인바, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 의 위임에 따른 이 사건 규정에서 단순 가공식료품의 개별 품목을 정하면서 위와 같은 정책적 고려에 부합하는 일정한 제한 요건을 규정하는 방식으로 면세 대상을 획정하는 것도 가능하다고 판단된다. (2) 부가가치세법 시행령 제34조 는 1차 가공식료품의 경우 ‘원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도’라고 1차 가공의 의미를 대략 규정하고 있는 반면, ‘단순가공 식료품’의 경우 어느 정도의 가공이 ‘단순 가공’인지 등 그 의미에 관하여 아무런 규정을 두고 있지 않고, 부가가치세법령이나 다른 법령, 사전적 의미에 의하더라도 ‘단순 가공식료품’이 무엇인지를 알기 어렵다. 이러한 사정을 고려하면 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 의 ‘김치, 두부 등 기획재정부령으로 정하는 단순 가공식료품’ 중 ‘김치, 두부 등’ 부분은 단순 가공식료품의 개념이 포괄적, 추상적인 것을 감안하여 면세 대상이 될 수 있는 식료품의 항목을 구체적으로 예시함으로써 ‘단순 가공식료품’의 개념에 대한 이해를 돕기 위한 것이지 ‘김치, 두부 등’과 같은 식료품이기만 하면 아무런 제한 없이 면세 대상인 식료품으로 인정하겠다는 취지라고 보기는 어렵다. 이에 대하여 원고는, ‘김치, 두부 등’이라고 규정하고 있는 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 의 법문 형식상 원칙적으로 이 사건 규정에 김치, 두부 등과 유사한 단순 가공식료품을 예시할 권한만이 위임된 것이라고 주장하나, ‘등’의 사전적 의미는 명사나 어미 ‘-는’ 뒤에 쓰여 그 밖에도 같은 종류의 것이 더 있음을 나타내는 것인데(표준국어대사전 참조), ‘등 기획재정부령이 정하는‘과 같이 위임 규정에 사용되는 경우에는 일반적으로 하위법령에서 규정할 항목 중 일부를 구체적으로 예시함으로써 위임의 범위 및 한계를 분명하게 하기 위하여 사용되는 것인바, 이와 같이 예시한 항목에 대하여는 하위법령에서 아무런 제한을 가할 수 없도록 하는 취지라고는 단정할 수 없다. 따라서 이 사건 규정이 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 법문의 문리적 범위를 넘어선다는 취지인 원고의 위 주장은 받아들일 수 없다.

(3) 이 사건 규정은 김치, 단무지 등에 관하여 “제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것은 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다.”라고 규정하고 있어, 포장의 목적, 단위, 형태 등이 부가가치세 면제의 기준이 된다. 이는 공장 등 제조시설을 갖추고 전문화, 세분화된 작업 공정을 거쳐 생산된 제품을 정형화된 포장 형태로 공급하는 경우 그 포장으로 인하여 유통과 소지 등에서 이용상의 편의가 상승함으로써 상품 가치가 증가함을 고려한 것으로서, 같은 식료품이더라도 위 기준에 따라 부가가치세 면제 여부를 달리하는 것은 타당해 보이고, 앞서 본 바와 같이 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴볼 때 이는 상위법령의 위임 취지를 구체화한 것으로 볼 수 있다. 이에 대하여 원고는, 부가가치세법 시행령 제34조 제1항 이 ‘포장’을 원생산물 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공 중 하나로 들고 있음에도 이 사건 규정이 포장 형태 등에 따라 면세 기준을 달리하는 것은 상위법령의 취지에 반한다고 주장한다. 그러나 앞서 본 바와 같이 1차 가공식료품은 부가가치세법 제26조 제1항 제1호 의 사전적 의미에 부합하는 순수 미가공식료품 본래의 성질이 유지되는 것인바, 그러한 1차 가공식료품에 적용되는 면세 기준이 순수 미가공식료품 본래의 성질이 변해버린 단순 가공식료품에 반드시 동일하게 규정되어야 한다고 볼 수는 없다.

(4) 부가가치세법은 1976. 12. 22. 법률 제2934호로 제정되었을 당시부터 “가공되지 아니한 식료품(식용에 공하는 농산물·축산물·수산물과 임산물을 포함한다)”을 부가가치세 면제 대상으로 규정하였고(제12조 제1항 제1호), 구 부가가치세법 시행령(1976. 12. 31. 대통령령 제8409호로 제정된 것) 제28조 제1항은 미가공식료품 중 하나로 “제1호 내지 제11호 이외에 식용에 공하는 농산물·축산물·수산물·임산물과 기타 재무부령이 정하는 단순 가공식료품”을 들고 있었다. 그에 따라 구 부가가치세법 시행규칙(1977. 3. 11. 재무부령 제1246호로 제정된 것) 제10조 제1항 [별표 1] 미가공식료품분류표는 단순 가공식료품으로 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것 을 제외한다)”를 규정하였다. 위 별표 규정은 1977. 7. 1. 재무부령 제1266호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부(통조림으로 포장된 것을 제외한다), 간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정되었고, 1978. 1. 19. 재무부령 제1317호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙에서 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·간장·된장·고추장(관입·병입·목준입 기타 이와 유사한 형태로 포장된 것을 제외한다)”으로 개정된 후 상당 기간 동일한 내용이 유지되었다. 그러다가 부가가치세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되면서, 제28조 제2항 제1호에서 “김치·두부 등 재정경제부령이 정하는 단순 가공식료품”을 규정함으로써 ‘단순 가공식료품’을 별도의 규정으로 분리하면서 ‘김치·두부’가 시행령에 명시되었고, 그와 함께 2001. 4. 3. 재정경제부령 제193호로 개정된 구 부가가치세법 시행규칙 제10조 제1항 의 [별표 1] 제12호에서는 단순 가공식료품으로 “김치·단무지·장아찌·젓갈류·두부·메주·간장·된장·고추장(제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 기타 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것을 제외하되, 단순하게 운반 편의를 위하여 일시적으로 관입·병입 등의 포장을 하는 경우를 포함한다)”을 규정하였다. 위 각 규정은 현재에 이르기까지 위 [별표 1] 제12호에 2004. 1. 26. 개정을 통하여 ‘게장’이, 2005. 3. 11. 개정을 통하여 ‘데친 채소류’가 각 추가되고, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호, 부가가치세법 시행규칙 제24조 제1항 [별표1] 제12호로 각 규정의 위치만 변경된 것 외에 그 실질적인 내용은 그대로 유지되고 있다. 위와 같은 부가가치세법령의 개정 연혁에 비추어 보면, 우리 부가가치세법령은 단순 가공식료품에 대하여는 일정한 포장을 거친 경우 부가가치세 면제 대상에서 제외하겠다는 태도를 일관되게 유지해 왔던 것으로 보인다(그 세부 내용은 달라졌으나 포장의 형태가 주된 기준인 것은 변함없이 유지되었다고 할 수 있다). 이러한 개정 연혁과 내용 등을 고려해 보더라도, 부가가치세법 시행령 제34조 제2항 제1호 가 포장의 형태 등에 의한 면세 여부 판단 기준을 금하고 단지 면세 대상이 되는 단순 가공식료품의 품목만 정하도록 위임하고 있다고 보기 어렵다. 따라서 부가가치세법 시행령이 2000. 12. 29. 대통령령 제17041호로 개정되어 위와 같이 제28조 제2항을 신설하면서 단순 가공식료품의 면세와 관련하여 종전의 포괄적 위임 형식과는 다른 형식의 위임규정을 둔 것이 면세 대상 종류만을 예시할 권한을 부여하기 위한 것이라는 취지의 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

(5) 원고는, 이 사건 규정이 무효가 아니라고 할 경우 국민들이 소비하는 김치 등 단순 가공식료품은 대부분 이 사건 규정이 정하고 있는 포장의 범위에 속하게 되어 면세 대상이 사실상 없게 되는데, 이는 부가가치세 면세규정을 둔 입법 취지에 반한다는 주장도 한다. 그러나 원고의 주장과 같이 김치 등 단순 가공식료품 대부분이 ‘제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 등의 형태로 포장하여 공급’되고 있다고 단정하기는 어렵고, 소규모로 제조하여 이를 음식점 등에 납품하거나 재래시장 등에서 일반 소비자에게 직접 제조·판매하는 경우와 같이 제조시설을 갖추지 않거나 독립된 거래단위로 포장하지 아니한 상태로 공급·소비되는 경우도 충분히 상정할 수 있다. 그리고 김치 등의 소비 태양은 산업이 발전하고 시대가 변화함에 따라 달라지고 있을 뿐 아니라 같은 시기에도 다양하게 나타날 수 있어서, 설령 현재의 소비태양 등에 비추어 이 사건 규정에 일부 불합리한 부분이 있다고 하더라도, 그러한 사정만으로 이 사건 규정을 무효라고 보기는 어렵다. 원고의 위 주장 역시 받아들이지 않는다.

2. 이 사건 볶음김치가 부가가치세 면제 대상이라는 주장에 관하여 갑 제28, 29호증의 각 기재 또는 영상 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사실 및 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 볶음김치는 이 사건 규정에서 정한 “제조시설을 갖추고 판매 목적으로 독립된 거래단위로 관입·병입 또는 이와 유사한 형태로 포장하여 공급하는 것”에 해당하여 부가가치세 면제 대상에서 제외된다고 보아야 한다. 따라서 원고의 이 부분 주장 또한 받아들이지 않는다.

• 가) 원고는 이 사건 볶음김치를 제조한 후 5kg 단위로 밀폐·진공 포장한 후 이를 주로 대량 소비처인 도시락 제조업체, 단체 급식업체 등에 5㎏짜리 3개들이 종이상자 단위로 공급하였다.
• 나) 그런데 원고는 규격화·표준화된 제조시설을 갖추어 이 사건 볶음김치를 제조·포장하여 공급한 것으로 이 사건 볶음김치의 포장 전면에는 제품명, 원재료명 및 함량, 내용량, 식품의 유형, 품질유지기한, 보관방법, 포장재질 등 식품 등의 표시에 관한사항과 원고의 상호, 연락처 등이 인쇄되어 있는바, 실제로 몇 개씩 공급이 이루어졌는지와 관계없이 5㎏ 포장 제품 1개가 독립된 거래단위가 되기에 충분히 완결적이고, 이는 단순한 운반 편의를 위한 포장과는 구별된다고 보인다.
• 다) 이 사건 볶음김치는 5㎏ 단위로 밀폐·진공 포장되었기 때문에 이를 공급받은 사람으로서는 위 5㎏ 단위로 개봉하여 사용하고 나머지 제품은 미개봉 상태로 장기간 보관할 수 있게 되었는바, 이 경우의 포장의 목적은 단순한 운반 편의보다는 공급받는 사람의 제품 보관 및 이용의 편의에 있음이 분명하고, 이를 판매자인 원고의 관점에서 보면 소비자의 수요와 편의를 고려하여 판매 목적으로 5㎏씩을 독립된 거래단위 포장한 경우라고 보인다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.