조특법상 자경농지 양도소득세 감면규정이 적용되는지 여부

사 건 대전지방법원 2018구단101323 양도소득세경정거부처분취소 원 고 AAA 피 고 KK 변 론 종 결 2019.5.30. 판 결 선 고 2019.7.25.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2017. 12. 8. 원고에게 한 양도소득세 경정청구 거부처분을 취소한다(원고는 청구취지에 처분일자를 ‘2017. 12. 7.’로 기재하였으나 갑 제3호증의 기재에 의하면 이는 오기로 보인다).

• 가. 원고(1951. 6. 8.생)는 1962. 2. 15. 시 구 **동 146 답 2,955㎡(이하 ‘이 사건 토지’라 한다)에 관하여 ‘상환완료’를 원인으로 소유권이전등기를 마쳤다. 이후 이 사건 토지는 2016. 5. 4. BBB에 1,253,658,750원에 수용되었고, 원고는 2016.6. 8. BBB에 이 사건 토지에 관하여 소유권이전등기를 마쳐 주었다.
• 나. 원고는 2016. 7. 28. 피고에게 이 사건 토지의 양도에 대하여 구 조세특례제한법(2015. 12. 22. 법률 제13605호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 77조에 따라 감면세액을 43,766,375원으로 하여 256,762,730원의 양도소득세를 신고·납부하였고, 피고는 2016. 9. 8. 위 신고를 승인하여 원고에 대하여 양도소득세 부과 결정을 하였다.
• 다. 원고는 2017. 8. 2. 피고에게 이 사건 토지에 관한 수용보상금으로 13,593,000원이 증액된 것을 수정․신고하면서 당초 신고·결정된 세액에 대하여 구 조세특례제한법 제69조 에 따른 자경농지감면을 적용하여 양도소득세를 다시 산출함으로써 양도소득세 152,846,007원의 환급을 신청하는 내용이 포함된 양도소득세 경정 청구를 하였다.
• 라. 피고는 2017. 12. 8. “원고가 이 사건 토지에서 8년 이상 경작하지 아니하였다.”는 이유로 원고의 위 경정 청구를 거부하는 이 사건 처분을 하였다(다만 2018. 1. 9. 증액된 수용보상금과 관련하여 양도소득세를 감면 및 경정하였다).
• 마. 원고는 이에 불복하여 2018. 2. 22. DD지방국세청장에게 이의신청을 하였으나 2018. 4. 19. 기각되었고, 2018. 7. 6. 국세청장에게 심사청구를 제기하였으나 2018 10.18. 기각되었다. 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 자경농지 양도소득세 감면 주장 원고는 1962. 2. 15. 이 사건 토지를 취득한 이래로 고등학교를 다니면서 8년 이상 위 토지에서 자력으로 또는 생계를 같이 하는 동일 세대원인 부모의 도움으로 직접 8년 이상 벼를 경작하였다. 또한 원고는 2004.경 GG공사에서 퇴직한 이후 이 사건 토지 인근에 거주하면서 역시 8년 이상 벼를 경작하였다.

2. 신뢰보호원칙 위배 주장 과세관청 등 정부는 1970.경부터 원고처럼 농지 소유자가 가족 또는 다른 사람의 노동력을 제공받아 벼를 경작한 경우에도 양도소득세 감면 대상인 자경으로 본다는 취지를 밝혀 왔고, 원고는 이러한 결정들을 신뢰하였는데, 피고가 이제 와서 이와 달리 원고가 이 사건 토지에서 자경하지 아니하였음을 전제로 이 사건 처분을 한 것은 신뢰보호원칙에 위배된다.

3. 위헌 주장

• 가) 구 조세특례제한법 제69조 제1항 중 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한’이라는 부분에 관한 위헌 주장 모든 농지는 직접 경작하지 않으면 보유할 수 없으므로 직접 경작하는 것으로 법률상 추정된다. 그런데 위 법률조항은 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한’이라는 문구를 기재하여 마치 국민이 농지에서 직접 경작하였음을 입증해야 양도소득세가 감면될 수 있는 것처럼, 국가가 입증해야 할 사항을 국민에게 있는 것으로 불명확하게 규정하고 있고, 국민은 위 법률 조항의 위 부분에 따라 직접 경작한 사실이 어떠한 경우에 부인되며 어떠한 경우에 인정되는 것인지 전혀 알 수 없다. 따라서 위 법률조항 중 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한’ 부분은 명확성의 원칙 및 조세법률주의에 위배되고, 위임입법의 한계를 일탈하여 위헌이다. 나) 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 에 관한 위헌 주장 위 시행령 규정은 상위법인 구 조세특례제한법 제69조 제1항 이 위 가)항과 같이 위헌이므로 위임의 근거가 없어 위헌이다. 또한 위 시행령 규정 제1호의 ‘상시’ 및 제2호의 규정 내용은 농사의 종류에 따른 특성을 고려하고 있지 아니한 점, 농작업에대하여 2분의 1을 명확히 계산할 수 없는 점 등을 고려하면, 위 시행령 규정은 명확성의 원칙에 위배되어 위헌이다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 인정사실 다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 앞서 든 각 증거, 갑 제10호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다.

1. 원고의 아버지는 망 QQQ(1924.생, 1997. 1. 13. 사망), 어머니는 EEE(1927.생)이고, 원고는 7명의 형제들 중 장남이다(2명의 누나 및 형은 이 사건 토지 취득 이 전에 사망하였다).

2. 망 QQQ은 대전 ○구 ○○동 133-1 답 912㎡ 등 합계 18,992㎡의 토지를 소유하면서 전적으로 농업에 종사하고 있었고, 원고는 이 사건 토지 등 5,592㎡를 소유하고 있었다.

3. 원고의 주소지는 이 사건 토지 취득 당시 “도 군 면 리 563”이었다가, 1980. 8. 2. “시 구 **동 478-5”로 이전되었다.

4. 원고는 1962. 2. 15. 당시 초등학교 5학년에 재학 중이었고, 1964. 1.경까지 초등학교를 다녔다. 원고는 1964. 3.경부터 1967. 1.경까지 한밭중학교, 1967. 3.경부터 1972. 3.경까지 PP고등전문학교(현재 OO대학교의 전신)를 다녔다. 원고는 1972. 3.경 서울 소재 ○○대에 편입하여 1973. 2.경까지 다녔고, 1973. 2.경부터 1975. 9.경까지 육군에서 군복무를 한 후 1976. 3.경부터 1977. 2.경까지 ○○대에 복학하여 위 대학을 다녔다.

5. 원고가 다닌 PP고등전문학교는 5년제로서, 위 학교에서는 1학년의 경우 일반과목 12개, 기계실습 등 실업과목 3개, 2학년의 경우 일반과목 13개, 실업과목 3개, 3학년의 경우 일반과목 6개, 실업과목 7개, 4학년의 경우 일반과목 5개, 실업과목 8개, 5학년의 경우 일반과목 2개, 실업과목 13개를 가르쳤다.

• 라. 판단

1. 자경농지 양도소득세 감면 주장에 관한 판단 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에 의하면, 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령이 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하여야 하고, 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 에 의하면, ‘직접 경작’이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다. 위와 같은 양도소득세 감면요건인 양도한 토지를 8년 이상 직접 경작한 사실 등에 대한 입증책임은 양도소득세의 감면을 주장하는 납세의무자에게 있다(대법원 2002. 11. 22. 선고 2002두7074 판결 등 참조). 그 양도소득세 감면요건의 하나인 농지의 ‘직접 경작’ 여부를 판단함에 있어서 농업에 상시 종사하는 사람의 경우에는 자기 노동력 비율에 관계없이 직접 경작한 것으로 인정하고, 농업에 상시 종사하는 것이 아니라 다른 직업을 가지는 등의 이유로 부분적으로 종사하는 사람의 경우에는 전체 농작업 중 가족 등을 제외한 자기의 노동력 투입 비율이 2분의 1 이상인 경우에 한하여 직접 경작한 것으로 인정함이 타당하고(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8423 판결, 대법원 2012. 12. 27. 선고 2012두19700 판결 등 참조), 토지가 농지로 경작된 사실이 인정된다고 하더라도 그 소유자가 직접 경작한 사실까지 추정되는 것은 아니다(대법원 1993.7. 13. 선고 92누11893 판결 등 참조). 그리고 양도소득세는 양도행위를 과세요건으로 하고 양도차익을 과세대상으로 하므로 양도 자산이 과세요건 및 감면요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하여야 하고, 개정법 부칙에서 종전의 규정을 소급적으로 적용한다는 명백한 규정을 두지 아니한 이상 관련 경과규정인 부칙의 해석에있어 그 범위를 함부로 확장해석 할 것은 아니다(대법원 2008. 6. 12. 선고 2007두15124 판결 참조). 위 법리에 비추어 이 사건에 관하여 보건대, 앞서 본 사실들과 증거들에 변론전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉, ① 원고는 이 사건 토지 취득당시 초등학교 5학년에 재학 중이었을 뿐인 점, ② 원고가 다녔던 중학교 및 고등학교와 주소지 사이의 거리, 고등학교의 수업 내용 및 원고의 학업 성취도 등에 비추어 볼때 원고가 이 사건 토지에서 벼농사를 주도적으로 하였다고 보기는 어려운 점, ③ 원고의 아버지 망 QQQ은 이 사건 토지 이외에도 상당한 규모의 토지를 소유하면서 전적으로 농업에 종사하였는바, 망 QQQ이 원고 명의로 취득한 이 사건 토지 등에 대하여도 경작을 하였다고 보는 것이 상식에 부합하는 점, ④ 원고가 망 QQQ의 경작을 도왔다고 하더라도 보조적인 역할만을 하였을 것으로 보이는 점, ⑤ 원고는 대학 졸업 후 GG공사 등 회사에서 근무한 것으로 보이고, 달리 원고가 전적으로 농업에 종사한 것으로는 보이지 않으며, 원고가 퇴직 후 이 사건 토지에서 벼를 경작하였다고 할 만한 자료는 없는 점 등에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거만으로는 원고가 이 사건 토지에서 8년 이상 농작물의 경작 또는 다년생 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하였음을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없으므로, 이 사건 토지의 양도소득이 구 조세특례제한법 제69조 제1항 의 양도소득세 감면대상에 해당한다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

2. 신뢰보호원칙 위배 주장에 관한 판단 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2009. 10. 29. 선고 2007두7741 판결 등 참조). 살피건대, 원고가 제출한 증거만으로는 피고 등 과세관청이 원고에 대하여 신뢰를 부여할 만한 어떠한 공적인 견해를 표명하였고 보기에 부족하고, 달리 이를 인정할n 자료가 없다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

3. 위헌 주장에 관한 판단

• 가) 구 조세특례제한법 제69조 제1항 중 ‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한’이라는 부분에 관한 위헌 주장에 대한 판단 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률은 특단의 사정이 없는 한 헌법재판소에서 위헌결정을 내리기까지는 합헌으로 추정된다. 원고는 이 법원 2019아367호로 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에 관하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 이 법원은 2019. 7. 25. 그 신청을 기각하였고, 달리 위 법률 조항이 효력을 상실하였다고 볼 만한 자료가 없으므로 위 법률은 그대로 유효하다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다. 나) 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 에 관한 위헌 주장에 대한 판단 구 조세특례제한법 제69조 제1항 이 효력을 상실하였다고 볼 만한 자료가 없음은 앞서 본 바와 같다. 또한 어떠한 법률조항이 명확성의 원칙에 위반되는지를 심사함에 있어서 법률조항은 일반성·추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법 보충작용으로서의 해석을 통하여 그 의미가 구체화, 명확화 될 수 있다. 이는 조세법률주의가 적용되는 조세법 분야에 있어서도 다를 바 없으므로, 조세법 규정이 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 과세요건명확주의에 위반된다고 할 수는 없다. 또한 과세요건명확주의의 문제는 납세자의 입장에서 어떠한 행위가 당해 문구에 해당하여 과세의 대상이 되는 것인지 예견할 수 있을 것인가, 당해 문구의 불확정성이 행정관청의 입장에서 자의적이고 차별적으로 법률을 적용할 가능성을 부여하는가 등의 기준에 따른 종합적인 판단을 요한다(헌법재판소 2013. 11. 28. 선고 2012헌바22 전원재판부 결정 참조). 살피건대, 구 조세특례제한법 제69조 제1항 에서는 “‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작하는 경우’에 양도소득세를 감면할 수 있다”고 규정하고 있고, 위 법률조항의 위임에 따라 조세특례제한법 시행령 제66조 제13항 에서는 "‘대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작’이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다“고 규정하고 있는바, 위 시행령 조항은 모법의 위임을 받아 ‘직접 경작’에 해당하는 주체, 방법, 정도 등을 충분히 구체적이고 명확히 규정하고 있어 납세의무자가 이를 예견하기 어렵다거나 과세관청이 이를 기화로 자의적으로 법률을 적용할 가능성을 부여한다고 보기 어렵다. 또한 위 시행령 조항 중 ‘농작업의 2분의 1’에 해당하는지의 여부도 법관의 법 보충적인 해석을 통하여 충분히 확정할 수 있다고 할 것이므로, 위 시행령 조항은 명확성의 원칙에 반하지 않는다. 따라서 원고의 위 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.