원고의 회생계획에 따라 출자전환 후 무상소각 된 이 사건 채권은 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당함

사 건 2017구합107574 부가가치세부과처분취소 원 고 ××× 피 고

○○세무서장 변 론 종 결

2018. 10. 19. 판 결 선 고

2018. 11. 7.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2016. 3. 14 원고에 대하여 한 2013년 1기분 부가가치세 ○○○원의 부 과처분(가산세 포함)을 취소한다.

• 가. 원고의 지위 원고는 1954. 4. 28. 설립되어 ○○○로에서 종합건설, 주택건설 판매 등을 주요사업으로 하는 법인이다.
• 나. 원고의 회생계획에 따른 출자전환 및 무상감자

1. 원고는 2012. 10. 11. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따라 서울중앙법원에서 회생절차개시결정을 거쳐 2013. 2. 22. 회생계획안에 따라 회생계획인가결정을 받았고, 원고의 2012. 12. 31.경 지분구조는 아래 표<1>과 같다. 【표1 생략】

2. 원고의 회생계획인가 결정내용 중 주식의 병합, 출자전환에 의한 신주발행과 관련한 내용은 아래 표<2>와 같다. <표2> 회생계획인가결정 주요내용

• 다. 회생채권 특수관계자 채무(28페이지)

(2) 회생채권 특수관계인 상거래채무 (가) 원금 및 개시전이전의 77%를 출자전환하고 23%를 현금변제 하되(중략) 제2절 주주의 권리 변경과 신주의 발행(100페이지)

1. 주식병합에 의한 자본의 감소(주식의 1차 병합)

• 가. 주식의 병합 본 회생계획안 인가 전에 발행된 주식 37,619,247주 중 가가가, 자기주식, 계열사 임원 등 특수관계자에 대한 주식은 전부 무상 소각하며, 기타 주주에 대한주식은 액면가 5,000원의 주식 2주를 액면가 5,000원의 주식 1주로 병합합니다.
• 다. 주식병합의 효력 발생일 주식 병합에 따른 자본 감소의 효력은 본 회생계획안 인가일에 발생합니다. (중략)

3. 출자전환에 의한 신주 발행(102페이지)

• 가. 관리인은 회생법인의 허가를 얻어 회생채권자에게 주금을 납입하지 아니하게 하고 다음과 같이 신주를 발행하고 발행되는 신주의 효력발생일에 해당 회생채권의 변제로 갈음합니다. (중략)
• 나. 회생채권 금융기관 대여채무, 회생채권 특수관계자 대여채무, 회생채권 상거래 채무, 회생채권 특수관계자 상거래채무, 회생채권 임원채무, 회생채권 확정구상채무의 신주발행 (가) 주식의 종류: 기명식 보통주식 (나) 1주의 액면가액: 5,000원 (다) 1주의 발행가액: 5,000원 (라) 발행할 주식수: 109,944,496주 (마) 신주발행으로 인하여 증가하는 자본금의 액: 금 549,722백만원 (바) 신주발행으로 인하여 감소하게 되는 부채액: 금 549,726백만원 (아) 신주발행의 효력발생일: “제9장 제2절 1.”에 따른 주식병합에 의한 자본감소의 효력발생일 익영업일에 효력이 발생하며, 관리인이 법원의 허가를 받아 신주를 발행합니다. (중략)

4. 출자전환 후 주식 재병합에 의한 자본의 감소(주식의 2차 병합)

• 가. 주식의 재병합 방법 “제9장 제2절 1.”에 의한 기존주식의 병합과 “제9장 제2절 3.”에 의한 회생채권의 일부 채권액 출자전환 후 회사 자본금 규모의 적정화를 위하여 발생 주식의 액면가 5,000원의 주식 10주를 액면가 5,000원의 주식 1주로 재병합(미확정 채무 등이 확정되어 출자 전환되는 경우도 재병합 대상에 포함)합니다. 다만, 출자전환된 특수관계자 대여채무 및 특수관계자 상거래채무(회생채권 조분류에서 ‘특수관계자 대여채무’ 및 ‘특수관계자 상거래채무’를 의미함) 주식은 전부 무상소각 합니다.
• 나. 자본감소의 효력발생일 주식 재병합에 따른 자본감소의 효력은 “제9장 제2절 3.”의 출자전환에 의한 신주발생의 효력발생일로부터 5영업일이 경과한 날에 발생합니다.

3. 원고는 회생계획에 따라 2013. 2. 25. 상거래채권자 주식회사 가가가에 대한 채무액 ○○○원(이하 ‘이 사건 채권’이라고 한다)을 아래 <표3>과 같이 출자전환하였고, 2013. 3. 6. (출자전환 주식의 효력발생일로부터 5영업일 경과일) 출자전환 된 주식 18,399,226주(액면가 5,000원)를 모두 무상소각하였다.

• 라. 가가가에 대한 대손세액 공제 및 원고에 대한 부과가치세 부과처분의 경위

1. 가가가는 회생계획인가결정에 따라 출자전환된 채권의 장부가액과 출자전환 후 교부받은 주식의 시가와의 차액에 대하여 회생불능채권으로 보아 2013년 1기 부가가치세 매출세액에서 공제하여야 한다는 취지의 경정청구서를 관할세무서장에게 제출하였고, 관할세무서장은 가가가의 경정청구가 적법한 것으로 보아 가가가 본점에 부가가치세 ○○○원, 가가가 지점에 ○○○원을 환급결정을 한 후 피고에게 과세자료를 통보하였다.

2. 피고는 가가가가 매출세액에서 공제받은 대손세액은 당초 원고가 매입세액에서 공제받은 것이라는 이유로 원고가 공제받은 해당 매입세액을 불공제하여 2016. 3. 14. 원고에게 2013년 1기 부가가치세 ○○○원을 부과처분하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).

3. 원고는 이에 불복하여 2016. 6. 8. 이의신청을 거쳐 2017. 10. 4. 조세심판원에 조세심판을 청구하였고, 조세심판원은 2016. 11. 27. 원고의 청구를 기각하였다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 3, 5호증, 을 제1, 2호증의 각 기재(가지번호있는 것은 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장

1. 출자전환과 주식소각은 별개의 거래이고, 자본거래인 감자과정에서 발생하는 손실은 대손세액공제 대상이 될 수 없다. 또한 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호 의2 규정에 따라 출자전환으로 가가가가 취득하게 되는 신주의 취득가액은 ‘출자전환된 채권의 장부가액’으로 보아야 하므로, 가가가는 출자전환 된 주식을 취득함에 따라 이 사건 채권을 변제받은 것에 해당하여 대손사유에 해당하지 않는다. 따라서 가가가에게 대손세액공제사유가 발생한 바 없고, 원고에게 대손세액에 해당하는 부가가치세를 부과할 수 없다.

2. 회생채권과 공익채권의 구분은 조세채무의 성립시기를 기준으로 하여야 하고, 조세채무의 성립시기는 국세기본법 제21조 제7호 에 따라 부가가치세 과세기간이 끝나는 때인데, 원고는 2009. 1기부터 2012. 2기까지 가가가 본점 및 지점으로부터 재화와 용역을 공급받았으므로 2012. 10. 11. 회생절차 개시일 이전에 조세채무가 성립하였고, 대손세액공제 제도는 징수절차에 불과하여 조세채무 성립에 영향을 미치지 않으므로 피고의 조세채권은 피고가 회생채권으로 신고하지 않아 실권된 것이다.

• 나. 관련 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 이 사건 처분의 적법 여부

1. 대손세액공제 사유가 발생하였는지 여부

• 가) 구 부가가치세법(2013. 1. 1. 법률 제11608호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제17조의2 제1항 본문은 “사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급 하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 대손금액에 110분의 10을 곱한 금액을 대손세액으로 하여 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다.”라고 규정하고 있고, 구 부가가치세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24359호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제63조의2 제1항은 “법 제17조의2 제1항 본문에서 ‘파산․강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유’란 소득세법 시행령 제55조 제2항 및 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 에 따라 대손금으로 인정되는 사유를 말한다.”라고 규정하고 있으며, 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 는 대손금으로 인정되는 사유 중 하나로 채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 ’채무자회생법‘이라 한다)에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권을 들고 있다. 그리고 구 부가가치세법 제17조의2 제3항 은 “재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제17조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 확정되는 경우에는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 사업자가 대손세액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공급을 받은 자의 관할 세무서장이 결정 또는 경정(更正)하여야 한다.”라고 규정하고 있다. 한편 법인세법 제41조 의 자산 취득가액과 관련하여, 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호 의2는 '채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등은 취득 당시의 시가로 하되, 채무자회생법에 따라 채무를 출자로 전환하는 내용이 포함된 회생계획인가의 결정을 받은 법인이 채무를 출자전환하는 경우에 그 출자전환으로 취득한 주식 등은 출자전환된 채권의 장부가액을 자산의 취득가액으로 한다‘는 취지로 규정하고 있다.
• 나) 관계 법령의 취지 및 위에서 본 사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정에 비추어 보면, 원고의 회생계획에 따라 출자전환된 가가가의 원고에 대한 이 사건 채권은 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제5호 에서 정한 ‘회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권’에 해당한다고 봄이 상당하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 법인 회생절차에 있어 출자전환은, 채무자 입장에서는 채무변제를 위한 자금의 유출이 없다는 점에서 채무면제와 동일한 효과를 누리면서도 채무면제 이익이 즉시 익금 산입되지 않고 법인세 부담이 이연될 수 있다는 장점이 있고, 채권자 입장에서도 적어도 그만큼 면제를 당하지 않으면서 출자전환 된 주식을 보유하고 있다가 금전으로 환가할 가능성이 있으며, 이에 더하여 채권자들이 주주로서 회생절차 종결 후에도 주주총회를 통하여 경영에 관여할 수 있다는 점 등에서 자주 활용되고 있다(이하 이러한 내용의 출자전환을 이 사건 회생계획에 따라 이루어진 출자전환과 대비하여 ‘통상의 출자전환’이라고 한다).

(2) 그러나 원고의 회생계획은 통상의 출자전환과는 달리, 앞서 본 것처럼 회생채권 상거래채무의 권리변경과 변제방법에 관하여 ‘일부는 출자전환하고, 출자전환은 회사가 신규로 발행하는 주식의 효력 발생일에 당해 회생채권의 변제에 갈음하되, 특수관계자 대여채무 및 특수관계자 상거래채무 출자전환에 의하여 발행된 주식 전부에 대하여 무상감자 한다’고 정하고 있고, 실제로 인가결정에 따라 가가가의 원고에 대한 회생채권 중 일부가 출자전환된 후, 가가가가 취득한 원고의 신규발행된 주식은 모두 무상감자 되어 소각되었다. 그렇다면 가가가는 원고에 대한 이 사건 채권이 출자전환 되어 무상 감자를 통하여 소각됨에 따라 실질적으로 아무런 만족을 얻지 못하였는바, 이 사건의 경우는 통상의 출자전환과는 달리 단지 형식상으로만 출자전환의 외관을 취하였을뿐 ’채무의 면제‘와 다를 바 없다. (3) 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호 의2 규정이, 부가가치세 부담에 있어서 특히 이 사건과 같이 통상의 출자전환이 아닌 실질상 ‘채무의 면제’에 해당하는 경우에도 채권자로부터 매출세액의 대손세액 공제마저 배제하려는 취지로 해석하기는 어렵다. 즉 통상의 출자전환이라면 채권자는 주식을 보유하게 되어 위 법인세법 시행령 규정이 적용되어 원고의 주장처럼 대손사유에 해당하지 않는다고 볼 여지가 일부라도 있겠으나, 최소한 회생계획인가결정에서부터 출자전환과 그에 따른 무상 감자를 통한 소각을 예정하고 있는 이 사건에서는 가가가가 출자전환으로 발행된 신주를 보유한다고 볼 수는 없어 실질적으로 ‘채무의 면제’에 해당하는바, 무상 감자되어 소각될 주식의 취득가액을 ‘채권의 장부가액’으로 볼 수는 없다.

(4) 나아가 원고의 회생계획이 통상의 출자전환과는 달리 출자전환 되어 발행된 주식의 무상 감자 및 무상 소각을 예정하고 있는 이상, 이는 채무자의 과세문제를 해결하기 위하여 단지 출자전환의 형식을 취한 것에 불과하므로, 그 법적 효력을 살펴봄에 있어 당사자들이 의도한 법률효과는 실질적으로 ‘대가 없는 채무의 면제’라는 단일한 목적을 위한 것이라고 봄이 상당하고, 이와 달리 ‘출자전환에 따른 신주발행’과‘그 신주의 무상 소각’을 따로 떼어내어 별개로 볼 수는 없다.

(5) 원고의 주장과 같이 이 사건의 경우에도 가가가가 출자전환으로 취득한 주식을 통하여 매출채권을 회수하였다고 본다면, 가가가는 그 주식의 무상 감자 및 소각으로 손실을 입은 것에 더하여 원고와의 거래에서 징수하지도 못한 부가가치세액까지도 부담하는 반면, 원고는 출자전환 및 무상 감자를 통하여 채무의 면제라는 이익을 얻은 것에 그치지 않고 부가가치세를 징수당할 가능성도 없는데다 자신이 부담하지도 않은 부가가치세액을 매입세액에서 차감하게 되는 셈이어서 조세부담의 형평에 심한 불균형이 발생한다. 이는 부가가치세법상 대손세액 공제제도의 취지는 물론 실질과세의 원칙에도 위배된다.

2. 원고에 대한 조세채권이 실권되었는지 여부

• 가) 구 부가가치세법 제17조의2 제3항 은 ‘재화 또는 용역의 공급을 받은 사업자가 대손세액의 전부 또는 일부를 제17조의 규정에 의하여 매입세액으로 공제받은 경우로서 공급자의 대손이 당해 공급을 받은 사업자의 폐업 전에 확정되는 때에는 관련 대손세액 상당액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매입세액에서 차감한다. 다만, 당해 사업자가 이를 차감하지 아니한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 공급을받은 자의 관할세무서장이 경정하여야 한다.’라고 규정하고 있으므로, 공급자의 대손이 공급을 받은 사업자의 폐업 전에 확정되면 그 공급자의 대손이 확정된 때에 비로소 그 대손세액 상당의 매입세액 차감액에 대한 사업자의 납세의무가 발생하고 그에 상응하는 조세채권이 성립하는 것이고(대법원 2006. 10. 12. 선고 2005다3687 판결 참조), 이러한 해석이 국세기본법의 규정에 어긋난다거나 회생제도의 취지를 훼손한다고 할 수 없다.
• 나) 위 법리에 비추어 이 사건을 보건대, 가가가는 원고의 회생계획인가결정에 따라 출자전환된 채권의 장부가액과 출자전환 후 교부받은 주식의 시가와의 차액에 대하여 회생불능채권으로 보아 2013년 1기 부가가치세 매출세액에서 공제하여야 한다는 취지의 경정청구서를 관할세무서장에게 제출하였고, 관할세무서장은 가가가의 경정청구가 적법한 것으로 보아 가가가 본점에 부가가치세 ○○○원, 가가가 지점에 ○○○원을 환급결정한 사실은 위에서 본 바와 같으므로, 원고에 대한 부가가치세의 조세채권은 공급자인 가가가의 대손이 확정된 2013년 1기 과세기간에 성립하였다. 따라서 조세채권이 회생절차에서 회생채권으로 신고하지 않아 실권되었다고 할 수 없으므로, 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.