이 사건 차액은 법인세법상 외국납부세액공제 대상이라고 볼 수 없으므로 이 사건 처분은 적법함

사 건 대전지방법원-2015-구합-105765 원 고 대원강업 주식회사 피 고 천안세무서장 변 론 종 결

2017. 05. 11 판 결 선 고

2017. 06. 29

• 가. 원고는 1946. 9.경 설립되어 각종 체인 제조 판매업, 압연업, 수출입업 등 사업을 영위하고 있는 법인인데, 중화인민공화국(이하 ‘중국’이라 한다)에 지분 100%를 투자하 여 북경대원아시아기차과기유한공사(이하 ‘이 사건 자회사’라 한다)를 설립하였다.
• 나. 원고는 다음 표 기재와 같이 이 사건 자회사가 2008. 1. 1. 이후 발생한 잉여금 을 재원으로 무상증자를 실시함에 따라 의제배당금(이하 ‘이 사건 배당금’이라 한다)을 수령하였고, 이 사건 자회사가 이 사건 배당금의 5%를 원천징수하여 중국에 납부한 같 은 표 기재 직접외국납부세액 상당의 세액공제를 반영하여 피고에게 2012 사업연도 법인세를 신고·납부하였다.
• 다. 원고는 2015. 1. 30. 피고에게 이 사건 배당금에 대하여 간주외국납부세율 5%를 적용하면 외국납부세액공제액이 증가한다고 보아 2012 사업연도 법인세 신고와 관련 하여 추가적으로 간주외국납부세액공제액 324,210,648원을 적용하는 것으로 세액을 경 정하여 줄 것을 청구하였는데, 피고는 2015. 4. 14. 원고에게 ‘한중조세조약상의 중국 과세당국으로부터 받은 투자자유치를 위한 실질적인 조세감면 혜택이 아니다’는 이유

• 3 - 로 원고의 청구를 거부하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

• 라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2015. 7. 8. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 위 청구는 2015. 9. 14. 기각되었다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 9호증의 각 기재(가지번호 포함), 변론 전체 의 취지

• 가. 당사자 주장 요지

1. 원고의 주장

• 가) 2008. 1. 1. 개정된 중화인민공화국 기업소득세법(이하 ‘중국 기업소득세법’ 이라 한다) 제3조, 제4조는 원고와 같은 비거주자가 중국 역내에서 취득한 소득에 대 하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정하고 있는데, 중국 기업 소득세법 제4장 (조세혜택) 이하에 위치한 제27조는 이를 면제하거나 감세할 수 있다고 규정하고 있으 며, 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있다. 따라서 중국 기업 소득세법 제27조 및 위 실시조례 제91조는 대한민국과 중화인민공화국 간의 소득 에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정의 제2의정서(이하 ’제2의정서‘라 한다) 제5조 제1항(이하 ’이 사건 조항‘이라 한다) 소정의 ‘조세경감, 면제 또는 경제발 전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’에 해당한다고 할 것이므로, 위 감면규정이 없었더라면 원고가 중국에 납부하였어야 할 조세, 즉 원래 세율인 20%와 감면 후 세율인 10%의 차액인 10%에 따른 세액은 이 사건 조항상 대한민국에서 공제 되어야 할 세액에 포함된다. 다만, 이 사건 조항 후문에 직접 내지 간주외국납부세액공 제의 한도를 배당소득의 경우 총 배당액의 10%로 정하고 있는바, 이 사건 조항 전문은

• 4 - 일반적인 간주외국납부세액공제 개념을 확인하는 의미의 규정이고, 같은 항 후문은 그 자체로 간주외국납부세액공제 목적상 중국의 조세감면규정의 존부와 상관 없이 중국에 10%의 배당세액을 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세공제를 허용하는 간주납부 세율규정인바, 위 후문은 위 전문의 조세감면규정을 전제로 하지 않으므로, ‘대한민국 정부와 중화인민공화국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위 한 협정(이하 ’한․중 조세조약‘이라 한다)’ 제10조 제2항 가목에서 정하는 제한세율 5%와 관계 없이 중국에 납부한 세액이 10%로 간주된다. 따라서 앞서 본 간주외국납부 세액공제 대상인 10%의 세액 중 이 사건 조항 후문 소정의 한도 10%에서 직접외국납 부세액공제 대상으로서 원고가 중국에 납부한 한․중 조세조약 제10조 제2항 가목에 따른 제한세율 5%에 따른 세액을 뺀 나머지 5%만큼의 세액을 간주외국납부세액으로 공제받아야 한다.

• 나) 국세청은 ‘2008년 중국 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자 등을 통하여 이 사건 조항 후문에 대하여 내국법인이 중국자회사로부터 2008. 1. 1. 이후 발생한 이익 잉여금을 재원으로 한 배당을 지급받는 경우 간주외국납부세액공제를 적용할 수 있다 는 공적견해를 표명하였으므로, 위 공적 견해와 달리 원고의 경정청구를 거부한 이 사 건 처분은 신뢰보호의 원칙에 위배되어 위법하다.

2. 피고의 주장

• 가) 원고가 중국에 납부하여야 하는 원천소득세는 한․중 조세조약 제10조 제2 항 가목에 따른 제한세율인 5%가 적용된 금액이므로, 이 사건 조항에 따라 한국에서 공제될 간주외국납부세액이 발생하기 위해서는 중국의 법률이 위 제한세율 5%에 따른 세액보다 더 경감하는 규정을 두어야 하고, 그 차액만큼만 간주외국납부세액으로 공제

• 5 - 받을 수 있을 뿐이다. 이 사건 조항 후문은 공제의 한도를 10%로 정하고 있는 것일 뿐, 10%의 공제를 간주하는 규정이라 볼 수 없으므로, 위 한도 내에서 ‘제한세율’을 기 준으로 세액공제의 범위가 정해진다. 또한 이 사건 조항의 후문은 전문과 조화롭게 해 석되어야 하는데, 위 전문은 한․중 조세조약상 간주외국납부세액공제는 중국 국내법 상 조세유인조치와 관련된 법률 규정이 존재하여야 하고, 그러한 중국 국내법에 의하 여 세액감면이 이루어진 경우에 비로소 후문이 적용이 되어 그 감면의 범위를 10%로 간주한다고 보아야 하는바, 이 사건에서는 한․중 조세조약상 제한세율인 5%보다 더 감경하는 중국 국내법상의 조세유인조치가 없으므로 위 후문은 적용이 되지 않는다고 보아야 한다. 이 사건에서는 중국 기업 소득세법 제27조 및 위 실시조례 제91조가 이 사건 조항 소정의 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’에 해당하지 않을 뿐 아니라, 설령 해당한다고 하더라도 이로써 경감되 는 것은 원고에게 적용되는 제한세율인 한․중 조세조약 제10조 제2항 가목에서 정한 5%의 범위 밖에서 20%의 세율을 10%로 낮춘 것에 불과하여 이를 세액공제 대상이라 고 볼 수 없다.

• 나) 2008년 중국 진출기업을 위한 세무안내만을 근거로 과세관청이 납세자에게 공 적견해를 표명하였다고 볼 수 없으며, 원고가 위 책자를 신뢰하여 중국에 투자한 것도 아니므로 신뢰보호원칙은 적용되지 않는다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 간주외국납부세액공제가 인정되는지 여부 제5조

1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10 년간 적용된다. “3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세 는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었 더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼 센트인 것으로 간주한다.” The tax payable in a Contracting State mentioned in subparagraph (a) of paragraph 1 and paragraph 2 of this Article shall be deemed to include the tax which would have been payable but for the legal provisions concerning tax reduction, exemption or other 가) 법인세법 제57조 제3항 은 ‘국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상 대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 당해 조세조약 이 정하는 범위 안에서 제1항의 규정에 의한 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다’고 규정하고 있다. 위 조세조약에 해당하는 한․중 조세조약 제23조 제1항은 ‘한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국 가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로부터의 세액공제에 관한 한국 세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니 됨)에 따를 것을 조건으 로, 중국 내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, 중국의 법과 이 협정에 따라 납부하는 중국의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세 를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액공제가 허용된다. 그러 나 그 공제세액은 중국 내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득에서 차지 하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.’고 규정하고 있으 며, 기존 한․중 조세조약 제23조 제3항을 대체한 제2의정서 제5조 제1항(이 사건 조 항)은 다음과 같이 규정하고 있다. tax incentives of the Contracting State for the promotion of economic development. For the purpose of this paragraph, the amount of tax shall be deemed to be 10 percent of the gross amount of the dividends, interest and royalties in the case of paragraph 2 of Article 10, paragraph 2 of Article 11 and paragraph 2 of Article 12, respectively. 위와 같은 간주외국납부세액공제 제도는 자본수입국이 행한 세제혜택의 효과 를 보전해 주기 위함에 그 취지가 있으므로, 정해진 과세권의 범위 안에서 상대방국, 즉 원천지국이 조세유인조치 관련 감면규정을 두어 정해진 과세권의 범위를 스스로 축 소하여야 할 것이 전제된다.

• 나) 그런데 한․중 조세조약 제10조 제2항 가목에서 정한 바와 같은 제한세율은 조세조약에 따라 체약상대국의 거주자 또는 법인에 대하여 과세할 수 있는 최고세율을 의미하는바(국제조세조정에 관한 법률 제2조 제12호), 배당소득에 있어서는 일방 체약 국의 거주자가 타방 체약국의 법인 등으로부터 지급받는 배당소득에 대하여 그 배당소 득의 원천지국인 타방 체약국에서 과세할 수 있는 세율의 한도로 작용하여 원천지국과 거주지국 사이의 과세권 조정을 통한 이중과세 방지의 기능을 한다. 위와 같은 제한세 율을 둠으로써 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위가 확정되므로, 이 사건에서 원천지국인 중국이 확정된 과세권의 범위를 보다 축소할 때, 즉 위 제한세율보다 더 경감하는 조세유인조치 관련 법률규정을 둘 때, 비로소 그 차액만큼이 간주외국납부세 액공제 대상이 되는 것이고, 제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 감면규정이라고 볼 수 없다(이 사건에서 원고는 중국 국내법상 조세감면 혜택을 받은 것이 전혀 없고 단지 앞서 본 바와 같이 한․중 조세조약상 제한세율이 5%여서 위 제한세율 규정을 적용받은 것일 뿐이다). 결국 이 사건에 있어서, 이 사건 조항 소정의 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’은 제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내법률을 의미한다 할 것이므로, 제한세율의 범위 밖에 있는 세율 을 정하고 있는 중국 기업소득세법과 그 실시조례나 혹은 제한세율을 정한 한․중 조 세조약 제10조 제2항 가목은 이에 해당하지 아니한다.
• 다) 중국은 2008. 1. 1. 이전에는 구 중화인민공화국 외상투자기업과 외국기업소 득세법(이하 ‘외상투자기업법’이라 한다) 제19조 제1항에 의하여 외자기업에 대해서는 내자기업과 별도로 외상투자기업법 등을 적용하도록 하면서, 외자기업에 대한 배당소 득에 대한 세금을 전액 면제하였으나, 2008. 1. 1.부터는 외자기업과 내자기업을 통일 적으로 규율하도록 함으로써 기업소득세법에 의한 25%의 단일세율이 적용되게 되었다 (중국 기업 소득세법 제4조). 다만, 비거주민기업이 ‘중국 내에 사업장(기구 및 장소)을 두고 있지 아니한 경우 또는 사업장은 있으나 취득한 소득이 당해 사업장과 실질적인 관계가 없는 경우’에는 중국 내 원천소득에 대한 기업소득세의 원천징수세율을 20%로 규정한 다음(중국 기업 소득세법 제4조, 제3조 제3항), 다시 그 세율을 10%로 감면하였 다(중국 기업 소득세법 제27조 제5항, 중국 기업 소득세법 실시조례 제91조). 따라서 원 고가 수령한 배당금에 대한 배당소득세와 관련하여 20%의 세율이 10%로 감면되는 경 우이었는데, 이보다 한․중 조세조약상의 제한세율이 더 낮으므로 1) 중국 기업소득세법 과 무관하게 제한세율 5%로 과세되게 되었다.
• 라) 이 사건 조항의 후문은 문언상 ‘이 항의 목적상(For the purpose of this paragraph)’이라고 규정하고 있으므로 전문과 후문을 별개로 해석할 수 없고, ㉮ 전문 에서 규정하는 중국 국내법상 조세감면규정이 존재하고, ㉯ 그러한 중국 국내법에 의 하여 세액감면이 이루어진 경우에 비로소 적용할 수 있다고 보아야 한다. 이처럼 전문 과 후문을 함께 해석하여야만 후문의 ‘세액’의 의미가 명확해진다. 즉, 위 ㉮, ㉯의 요 건이 충족될 경우에 감면의 범위가 문제될 것인데, 후문은 이러한 감면의 범위로 ‘세 액’을 10%로 간주하겠다는 의미로 해석된다. 이 사건 조항 후문의 적용범위와 관련하 여 그 모두에 ‘이 항의 목적상’이라고 한정함으로써 후문에 따른 세액공제가 전문과 동 일한 목적으로 적용되어야 하며 전문의 가장 기본적 전제가 되는 경제발전 촉진을 위 한 조세유인조치의 존재가 후문에도 그대로 적용된다고 해석하는 것이 타당하다.
• 마) 이 사건 조항 후문의 규정취지에 대하여 보건대, 이 사건 조항 후문은 중국 기업 소득세법 개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제(20%→0%)하 고 있던 당시에 조세의 형평을 위해 삽입된 규정이다. 즉, 지분투자비율에 상관없이 배 당에 대한 중국에서의 세금은 없는 상황에서 이 사건 조항 후문이 없는 경우 지분투자 를 많이 한 기업은 5%만 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기 업이 오히려 불리하게 되는 문제점을 시정하기 위해 삽입된 것으로서 이 사건 조항 후 문이 적용됨으로써 그 결과 지분투자비율에 상관없이 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업에 대하여도 조세혜택에 있어서의 불리함 이 방지될 수 있게 되었다. 그러나 2008. 1. 1. 중국 기업 소득세법 시행 후에는 외자기업에 대하여 배당소 득에 대한 세금을 전액 면제하는 제도가 폐지됨으로써 원칙적으로 비거주민 기업에 관 한 배당에 대하여 10%의 경감세율(20%→10%)이 적용되는 상황이나, 다만 지분투자를 많이 한 기업에 대하여는 한․중 조세조약상의 제한세율이 그보다 더 낮으므로 중국 기업소득세법과 무관하게 제한세율 5%로 과세되게 된 것인데, 만약 원고 주장대로

2008. 1. 1. 중국 기업 소득세법 시행 후에까지 이 사건 조항 후문을 적용하게 되면, 지 분투자를 적게 한 기업은 중국에서 10%로 과세되고 10%의 직접외국납부세액공제가 적용(간주외국납부세액공제는 발생하지 않는다)되는 한편, 지분투자를 많이 한 기업은 조세조약상 제한세율에 따라 중국에서 5%로 과세되지만 5%의 직접외국납부세액공제와 5%의 간주외국납부세액공제가 적용되는 결과가 초래되어, 지분투자를 많이 한 기업과 지분투자를 적게 한 기업이 조세혜택에 있어서의 유·불리함 정도가 같았던 중국 기업 소득세법 개정 전의 상황에 비하여, 지분투자를 적게 한 기업보다 합리적 이유 없이 매우 유리해지는 과세불형평이 발생한다(지분투자를 많이 한 기업은 실제로는 중국 내 에서 조세감면을 받은 바가 없음에도 국내에서는 5%의 간주외국납부세액공제를 받게 됨으로써 경제적 관점에서는 세금을 모두 면제받는 효과가 발생하는데, 이는 원고가 중국에 납부한 세금을 보전해주게 되는 결과에 다름 아닌 점에서 간주외국납부세액 공 제 제도의 본질과 너무나 동떨어지게 된다). 특히 중국이 2008. 1. 1. 중국 기업소득세 법 시행으로 외자기업에 대하여 배당소득에 대한 세금을 전액 면제하는 제도를 폐지한 취지까지 고려하면 더욱 그러하다 할 것이다.

• 바) 앞서 본 바와 같이 한․중 조세조약 제10조 제2항은 수익적 소유자가 배당 을 지급하는 회사의 자본의 25% 이상을 직접 소유하는 회사인 경우 총 배당액의 5%, 기타의 모든 경우 총 배당액의 10%로 각 제한세율을 차등화하고 있다. 이러한 배당에 관한 차등적 제한세율은 간주외국납부세액공제와는 명확히 구별되는 것인바, ㉮ 배당 에 관한 차등적 제한세율에서 법인간 배당에 대해 낮은 제한세율을 적용하는 취지는 지분투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율을 적용해 거주지국에 더 많은 과세 권을 배분함으로써 중복과세를 피하기 위한 것일뿐, 세금감면을 통한 저개발국의 경제 발전을 위한 조세유인조치와는 무관한 것이고, ㉯ 간주외국납부세액공제에 있어서는 정해진 과세권의 범위 안에서 원천지국이 조세유인조치 관련 감면규정을 두어 정해진 과세권의 범위를 스스로 축소하여야 할 것이 전제되는 것이고, 그러한 전제에서 자본 수입국의 조세감면 효과를 그 투자자에게 귀속시키기 위한 것이 간주외국납부세액 공 제제도의 본질인바, 처음부터 제한세율의 범위를 벗어난 부분[이 사건의 경우 원고에 대한 제한세율(5%)보다 높은 감면세율(10%)이 중국 기업소득세법에 규정되어 있다]에 대하여는 원천지국의 과세권이 미치지 아니하여 원천지국의 조세감면이라는 개념을 상 정할 수 없으므로, 이와 같은 조세조약상 낮은 배당세율을 경제발전을 위한 조세유인 조치라고 보기도 어렵다.
• 사) 그러므로 원고가 한․중 조세조약 제10조 제2항 가목 소정의 제한세율 5% 가 적용된 세금을 중국에 납부하였다고 하더라도 이 사건 조항 후문의 10%와의 차액 인 5%만큼의 세액을 법인세법 제57조 제3항 에서 정한 세액공제 대상 세액(‘중국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액‘)이라고 볼 수는 없으므로 위 5% 상당의 세액을 외국납부세액공제 대상이라고 보지 아니하고 이루어진 이 사건 처분은 적법하다.

2. 신뢰보호의 원칙이 적용되는지 여부 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하고, 납세자가 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없으며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하였는데, 과세관청이 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되는 경우 에는 과세관청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용될 수 있다(대법원 2006. 4.

27. 선고 2003두7620 판결 등). 그러나 과세관청의 의사표시가 일반론적인 견해표명에 불과한 경우에는 신뢰보호의 원칙을 적용할 수 없다 위 법리에 비추어 이 사건을 살피건대, 갑 제7호증의 기재에 의하면, 국세청에서

2008. 9.경 ‘2008 중국 진출기업을 위한 세무안내’라는 책자를 발간하였고, 위 책자에는 중국 기업 소득세법 시행으로 인한 한․중 외국납부세액공제 제도의 변화를 설명하면서 ‘중국 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 중국 자회사로부터 수취한 배 당소득에 대해 한․중 조세조약상 제한세율 5%를 적용받아 중국 내에서 원천징수될 것 이고 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 ‘직접외국납부세액공제’를 통해, 그 리고 이 사건 조항에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 중 국에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨‘이라는 내용 이 기재되어 있었던 사실은 인정되지만, 위 책자의 내용과 방식에 비추어 위 의견은 과 세당국의 일반론적인 견해표명에 불과하므로 그에 대하여 신의성실의 원칙이 적용된다 고 할 수 없다. 설령, 원고가 주장하는 책자를 피고의 공적견해 표명이라고 보더라도 원 고가 위와 같은 책자를 신뢰하여 어떠한 행위를 하였다는 등의 사정을 뒷받침하는 증거 가 전혀 없는 점(원고는 위 책자 발간 이전인 2005년에 이 사건 자회사를 설립하였다) 등에 비추어 보면, 이 사건 처분이 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 보기도 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유 없다.

원고의 청구는 이유 없으므로 기각한다.