물납불허처분은 신의성실원칙 및 재량권 일탈·남용에 해당하지 않음

사 건 2014구합4384 상속세물납불허처분취소 원 고 ××× 피 고 아산세무서장 변 론 종 결

2015. 9. 9. 판 결 선 고

2015. 10. 28.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다. 청 구 취 지 피고가 2014. 10. 27. 원고에 대하여 한 ○○리 494-3 임야 165,922㎡ 중 54,350㎡에 대한 상속세 물납불허처분을 취소한다.

• 가. 원고의 상속세 자진신고 및 연부연납 신청

1. 원고는 망 AAA(이하 ‘망인’이라 한다)의 아들인데, 망인이 2010. 9. 14. 사망하여 망인의 자녀들인 5인과 함께 재산상속을 하였고, 원고를 비롯한 상속인들은 2011. 3. 31. 피고에게 아래 표와 같이 사전증여재산가액 ○○○원을 포함하여 상속세 과세가액을 ○○○원으로 산정한 다음, 과세표준을 ○○○원으로, 납부할 세액을 ○○○원으로 자진신고 하였다. <표생략>

2. 원고는 2011. 3. 31. 위 자진신고와 동시에 피고에게 위 자진신고 한 상속세의 일부인 ○○○원을 현금으로 납부하고, 나머지 ○○○원에 대하여 연부연납 신청을 하였고, 피고는 2011. 9. 28. 연부연납을 허가하였다.

• 나. 원고의 상속세 물납허가 신청 및 물납불허가 처분에 대한 불복 등

1. 피고가 2012. 3. 5. 1회차 연부연납세액 ○○○원의 납부를 고지하자, 원고는 2012. 3. 15. ○○리 산43-1 임야 19,438㎡로 상속세 물납을 신청하였다.

2. 피고는 2012. 3. 19. 상속재산이 아닌 원고 고유재산으로 물납대상재산에 해당하지 않는다는 이유로 물납재산 변경명령을 하였다. 이에 원고는 2012. 3. 30. 망인으로부터 2005. 5. 27. BBB, CCC과 함께 각1/3지분씩 사전증여 받은 ○○리 산42 임야 341,058㎡(이하 ‘분할전 임야’라 한다) 중 207,403㎡로 연부연납 허가된 상속세액 상당액인 ○○○원에 대하여 물납재산 변경허가를 신청하였다.

3. 피고측 담당공무원 DDD은 2012. 4. 5.경 분할전 임야에 대하여 현지조사를 하고, 원고에게 물납이 가능한 것으로 보인다면서 세액상당액으로 한전철탑이 없는 쪽으로 분할함이 좋겠다는 의견을 제시하였다. 이에 원고는 2012. 4. 24. 분할전 임야를 ○○리 494-1 임야 1,376㎡, ○○리494-2 임야 41,480㎡, ○○리 494-3 임야 165,922㎡, ○○리 494-4 임야 129,969㎡의 4필지로 분할하여 분필등기를 마치고, 그 무렵 피고에게 다시 위 ○○리 494-2 임야로 1회차 연부연납세액 중 연부연납가산금을 제외한 ○○○원에 대한 물납재산 변경허가를 신청하였다.

4. 피고는 2012. 5. 2. 원고에게 물납신청재산이 사전증여재산이어서 물납가능재산 에 해당하지 않는다는 이유로 물납을 불허가한다는 통지를 하였고(이하 ‘1차 불허가처분’이라 한다), 원고는 이에 불복하여 2012. 6. 14. 조세심판원에 조세심판청구를 하였다.

5. 원고는 그 후 2013. 3. 26. 피고에게 ○○리 494-1, 494-3, 494-4 임야로 가산금을 제외한 2~5회차 연부연납세액 ○○○원에 대한 물납허가 신청을 하였으나, 피고는 2013. 4. 10. 역시 1차 불허가처분과 같은 이유로 물납을 불허가한다는 통지를 하였고(이하 ‘2차 불허가처분’이라 한다), 원고는 이에 불복하여 2013. 7. 11. 이의신청을 거쳐 2013. 11. 20. 조세심판원에 조세심판청구를 하였다.

• 다. 조세심판원의 결정 및 이 사건 처분

1. 조세심판원은 2014. 9. 2. 위 1차 불허가처분에 관한 심판청구에 대하여 ‘법문상 물납대상인 상속재산에는 상속인이 상속개시 전에 증여받은 재산이 포함되는 것으로 해석되고, 다만 사전증여재산으로 물납할 수 있는 상속세액은 사전증여재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산함에 따라 증가된 그 세액의 범위 내에서 할 수 있다’는 취지로 1차 불허가처분을 취소하는 결정을 하였고, 이어서 2014. 9. 23. 위 2차 불허가처분에 관한 심판청구에 대하여 위와 같은 이유로 2차 불허가처분도 취소하는 결정을 하였다.

2. 피고는 2014. 10. 27. 조세심판원의 결정에 따라, 원고가 물납신청한 상속세액○○○원 중 사전증여재산 가산으로 인한 상속세 증가분에 해당하는 ○○○원에 대하여 ○○리 494-2 임야 41,480㎡, ○○리 494-3 임야 165,922㎡ 중 111,572㎡로 물납하는 것을 허가하고, ○○리 494-3 임야 165,922㎡ 중 나머지 54,350㎡(이하 ‘○○리 494-3 임야 일부’라 한다)에 대하여는 물납을 불허가하는 취지의 통지를 하였다(이하 위 처분 중 물납을 불허가한 부분을 ‘이 사건 불허가처분’이라 한다). [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 13호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 불허가처분의 적법 여부

• 가. 원고의 주장

1. 물납신청가능한 상속세액 범위에 대한 법리오해 물납을 신청할 수 있는 상속세액의 범위는 사전증여재산을 제외하고 나머지 실제상속받은 재산의 가액에 의해서만 산정하는 것이므로, 원고가 물납을 신청할 수 있는 범위는 적어도 ○○○원이다. 따라서 이에 못 미치는 ○○○원에 대해서만 물납을 허가하고 ○○리 494-3 임야 일부에 대한 물납을 불허가한 이 사건 처분은 위법하다.

2. 신의성실의 원칙 위반 원고는 상속세 물납 담당공무원 DDD의 구체적 세무지도 내지 약속에 따라 분할전 임야를 분할하여 연부연납 허가된 상속세액 전액에 관하여 물납신청을 하였으며, 이러한 DDD의 공적 견해표명을 신뢰한 데에 원고나 그 세무대리인의 귀책사유도 없으므로, 이 사건 불허가처분은 신의성실의 원칙에 위배되어 위법하므로 취소되어야 한다.

3. 재량권 일탈․남용 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 이 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다고 규정하고 있으며, 물납이 불허가된 ○○리 494-3 임야 일부는 산 정상 쪽에 위치하여 경사가 심해서 사용 및 교환가치가 없게 됨으로써 원고가 입는 불이익이 큰 반면 이에 대하여 물납이 허가된다 하여도 공익 또는 제3자의 정당한 이익을 해할 우려가 없으므로, ○○리 494-3 임야 일부에 대해 물납을 허용하지 않은 이사건 불허가처분은 위법하다.

• 나. 관계 법령 별지와 같다.
• 다. 판단

1. 물납신청 가능한 상속세액의 범위에 대한 법리오해 주장에 관하여

• 가) 구 상속세 및 증여세법(2010. 12. 27. 법률 제10411호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제3조 제1항은 ‘상속인은 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다’고 규정하며, 제13조 제1항은 상속세의 과세가액은 상속재산의 가액에서 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 공과금, 장례비용, 채무를 뺀 후 ‘상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액’, ‘상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액’을 가산하도록 규정하고 있다. 또한, 구 상증세법 제73조 제1항은 ‘납세지 관할 세무서장은 상속받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액이 1천만 원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다’고 규정하고 있고, 구 상증세법 시행령(2013. 2. 15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 시행령’이라 한다) 제73조 제1항은 ‘법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 초과할 수 없다’고 규정하고 있다. 위 관련 규정을 종합하여 보면, 상속개시 이전에 이루어진 일정 사전증여재산이 상속재산에 포함되어 상속세 납부의무가 정해지며, 그러한 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세액이 1천만 원을 초과하는 경우, 당해 상속재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 한도로 물납이 허용되는 것이므로, 사전증여재산도 상속재산에 포함된 이상 위 물납요건에 해당하는 때에는 물납대상 재산에 해당하고, 물납대상 재산으로 물납할 수 있는 상속세액의 범위는 사전증여재산을 포함한 전체 상속재산 중 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액을 한도로 한다고 할 것이다.
• 나) 이 사건에서 보건대, 상속개시 당시 상속받은 상속재산 가액이 ○○○원이고 그 중 부동산의 가액이 ○○○원인 사실, 사전증여재산 가액이 ○○○원이고 그 중 부동산 가액이 ○○○원인 사실, 납부할 상속세액이 ○○○원인 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 위 법리에 따라 사전증여재산인 분할전 임야로 물납할 수 있는 상속세액의 범위를 계산하면 아래 표와 같이 ○○○원이 된다. <표생략> 따라서 피고가 이미 물납 허가한 부동산의 가액은 앞서 본 바와 같이 사전증여재산의 가산으로 인하여 증가된 상속세액인 ○○○원으로서 정당한 물납허용한도인 ○○○원을 초과하였으므로, 위 법리와 다른 전제에서 사전증여재산을 포함하지 않은 상속재산을 기준으로 물납허용한도를 산출한 후 사전증여부동산으로 물납할 수 있는 범위에 못 미치게 물납이 허가되었다는 취지의 원고 주장은 받아들일 수 없다.

2. 신의성실의 원칙에 위반된다는 주장에 관하여

• 가) 일반적으로 조세법률관계에 있어서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하여 무엇인가 행위를 하여야 하고, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두19447 판결 등 참조).
• 나) 이 사건에서 보건대, 피고측 담당공무원이 분할전 임야를 현장조사하고 물납이가능한 것으로 생각되어 원고에게 분할전 임야를 세액상당액으로 분할함이 좋겠다는 의견을 제시한 사실은 앞서 본 바와 같다. 그러나 결과적으로 피고가 이미 사전증여재산으로 물납이 가능한 정당한 범위를 넘어 물납을 허가한 이 사건에서, 피고측 담당공무원이 위와 같이 의견을 제시한 것을 두고, 원고가 물납허가신청을 하면 아무런 검토 없이 반드시 이를 허가 하겠다거나 나아가 정당한 물납허용범위를 넘어 연부연납 허가된 상속세액 전부에 대해서까지도 물납을 허용하겠다는 과세관청의 공적인 견해표명이 있었다고 볼 수 없으며, 원고로서도 물납허가신청을 하면서 적어도 물납허용범위가 상속재산 중 당해 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세 납부세액으로 제한된다는 점 등에 관하여 확인하였어야 할 것임에도 이를 확인하지 않은 귀책사유도 있다 할 것이므로, 이 사건 불허가처분이 신의성실의 원칙에 위배된다는 원고의 주장도 받아들이지 않는다.

3. 재량권 일탈․남용 주장에 관하여 구 시행령 제73조 제2항은 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다’고 규정하고 있다. 이러한 규정의 취지는 물납이 허용되는 상속재산은 있으나 이를 같은 조 제1항에서 규정한 물납을 청구할 수 있는 납부세액에 맞추어 분할할 수 없어 그 납부세액 조차도 물납할 수 없게 되는 것을 방지하려는 데에 있으므로, 물납할 재산이 토지로서 납부세액에 맞추어 분할이 가능하다면 세무서장은 구 시행령 제73조 제1항에서 규정한 한도를 초과하여 물납을 허가할 수 없다고 할 것이다. 이 사건에서 살피건대, 갑 제2호증의 6, 제3호증의 3, 5의 각 기재에 의하면, ○○리 494-3 임야 165,922㎡는 2014. 11. 18. ○○리 494-3 임야 111,572㎡, ○○리 494-5 임야 54,350㎡(‘○○리 494-3 임야 일부’에 해당한다)로 분할된 사실을 인정할 수 있으므로, ○○리 494-3 임야는 납부세액에 맞추어 분할이 가능한 재산으로서 구 시행령 제73조 제2항에서 규정한 ‘상속재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는 데 적합한 가액의 물건이 없을 때’에 해당한다고 볼 수 없다. 또한, 구 시행령 제73조 제2항의 취지 및 문언 내용과 함께, 물납제도는 조세의 현금납부원칙에 대한 예외로서, 금전납부자와 물납자 사이의 조세부담 형평성 및 국가의 세수확보 적정성을 고려하여 물납의 허용범위를 정하여야 하는 점 등을 종합하여 보면, 물납이 불허가된 ○○리 494-3 임야 일부의 경제적 가치가 유지되지 않아 원고의 이익이 다소 침해된다고 하더라도 당해 납부세액을 초과하여 ○○리 494-3 임야 일부에 대해서까지 물납이 허가되어야 한다고 볼 것은 아니다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.