증여세 부과처분 취소

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2022. 6. 2. 원고에 대하여 한 증여세 861,175,879원(가 산세 265,617,467원 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 법원이 이 부분에 적을 이유는 제1심판결문 이유 제1항 기재와 같으므로 행정소송 법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

• 가. 주위적 주장

1. 헌법 제59조는 ‘조세의 종목과 세율은 법률로 정한다’고 규정함으로써 조세법률주 의를 채택하고 있다. 그런데 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제45조의5는 특정법인의 주주등과 특 수관계에 있는 자(이하 ‘특수관계인’이라 한다)가 특정법인과 사이에 같은 조 제2항 각 호에 정해진 거래를 하는 경우에 한하여 특수관계인이 특정법인의 주주등에게 일정 금 액을 증여한 것으로 간주하도록 정하고 있는바, 이 사건 거래(특정법인이 특수관계인으 로부터 저리로 금전을 차용하였다는 것)는 제2항 각 호에 정해진 유형의 거래에 해당 하지 않는다(이하 ‘제1주장’이라 한다).

2. 이 사건 처분의 근거법령인 구 상속세 및 증여세법 시행령(2017. 2. 7. 대통령령 제27835호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제34조의4 제7항 후단은 법률의 위임 없이 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용 을 함부로 유추·확장한 것이라서 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배되므로, 이 를 근거로 한 이 사건 처분은 위법하다(이하 ‘제2주장’이라 한다).

3. 이 사건 거래는 구 상증세법 부칙(2015. 12. 15. 법률 제13557호) 제1조에서 정한 시행일인 2016. 1. 1. 전인 2014. 12. 31. 이루어졌으므로 위 부칙 제10조에 따라 종전 의 제41조가 적용되어야 한다. 그럼에도 피고는 구 상증세법 제45조의5를 소급적용하 여 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 진정소급입법에 따른 과세에 해당하여 위법하고, 설령 부진정소급입법에 따른 과세로 보더라도 이는 신뢰보호의 원칙에 위배 되어 마찬가지로 위법하다(이하 ‘제3주장’이라 한다).

• 나. 예비적 주장 피고가 이 사건 거래를 구 상증세법 제45조의5 제2항 제2호에서 정한 ‘용역을 통상 적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 제공하는 것’에 해당한다고 보아 이 사건 처분을 한 것이라고 보더라도, 구 상증세법 시행령 제34조의4 제8항은 ‘용역 의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령 제89조 에 따른다’고 규정하고 있으므로, 이 사건 거래의 시가는 구 법인세법 시행령(2023. 2. 28. 대통령령 제33265 호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제89조에서 정한 가중평균차입이자율에 의하여 산 정되거나 상증세법 제60조 제2항에서 시가를 ‘불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’으로 정하고 있으므로 이에 따라 산정되어야 한다. 그럼에도 피고는 이 사건 거래의 시가를 가중평균차입이자율이 아니라 구 상증세법 시행령 제34조의4 제7항 후단을 적용해서 당좌대출이자율로 보아 이 사건 처분을 하였으므로, 이 사건 처분은 위법하다.

별지 기재와 같다.

• 가. 제1주장에 관하여 이 법원이 이 부분에 적을 이유는 제1심판결문 제5면 제17행 말미에 아래 내용을 추가하는 것 외에는 제1심판결문 이유 제4의 가.항 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

• 추가하는 부분 - 『나아가 ‘증여세 포괄주의’는 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)상 증여의제 규정에 열거되지 않은 새로운 금융기법이나 자본거래 방법에 의한 부(富)의 무상이전에 대해 증여세를 부과하기 위하여 도입되어, 어떤 거래 나 행위가 구 상증세법 제2조 제6호에서 정한 ‘증여’ 개념에 포섭되는 경우에는 원칙적 으로 증여세를 부과할 수 있다. 이와 같은 증여세 포괄주의 도입에 따라 민법상 증여 뿐만 아니라 ‘재산의 직접·간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’ 모두 포괄적으로 구 상증세법상 ‘증여’에 해당하게 된 이상, 구 상증세법령에서 정한 문언의 의미와 해당 법령의 체계적·합목적적 해석 관점에 비추어 이 사건 처분의 근거 로 삼은 구 상증세법 제45조의5 제2항 제2호에서 정한 ‘재산이나 용역을 통상적인 거 래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것’에는 이 사건 거래와 같 이 ‘특정법인이 특수관계인으로부터 저리로 금전을 차용함으로써 위 법인의 대주주에 게 그 이자 차액 상당액을 무상이전한 경우’도 당연히 포함된다고 보아야 한다. 따라서 이에 반하는 취지의 원고 주장은 받아들이지 않는다.』

• 나. 제2주장에 관하여

1. 관련 법리

• 가) 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기 간 등의 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행 을 배제함으로써 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것으로, 그 핵심적인 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의이다. 그러나 모든 과세요건 을 법률로만 규정하여야 한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하 여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려울 것임이 분명 하고, 담세력에 응한 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 된다. 이에 조세법률주의를 견 지하면서도 경제현실에 응하여 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에도 적절히 대처하기 위해서는, 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관련된 것이라 하 더라도 그 중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위 임할 필요가 있다(헌법재판소 2002. 1. 31. 선고 2001헌바13 결정 참조).
• 나) 법률의 시행령이나 시행규칙은 그 법률에 의한 위임이 없으면 개인의 권리·의 무에 관한 내용을 변경·보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 정할 수는 없지만, 법률의 시행령이나 시행규칙의 내용이 모법의 입법 취지 및 관련 조항 전체를 유기적·체계적으로 살펴보아 모법의 해석상 가능한 것을 명시한 것에 지나지 아니하거 나 모법 조항의 취지에 근거하여 이를 구체화하기 위한 것인 때에는 모법의 규율 범위 를 벗어난 것으로 볼 수 없으므로, 모법에 이에 관하여 직접 위임하는 규정을 두지 않 았다고 하더라도 이를 무효라고 볼 수는 없다(대법원 2009. 6. 11. 선고 2008두13637 판결, 대법원 2016. 12. 1. 선고 2014두8650 판결 등 참조).

2. 구체적 판단 다음과 같은 사정들을 위 법리에 비추어 보면, 이 사건 처분의 근거법령인 구 상증 세법 시행령 제34조의4 제7항 후단은 구 상증세법의 위임에 따라 해당 법률 조항의 취지에 근거하여 구 상증세법 제45조의5 제2항의 거래 중 금전대부거래의 경우를 구 체화하여 정한 것으로서 조세법률주의에 위배된다거나 위임입법의 한계를 일탈하여 법 률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하였다고 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주 장도 받아들이지 않는다.

• 가) ① 구 상증세법 시행령 제34조의4 제7항 전단은 ‘구 상증세법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 “현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상 인 경우의 해당 가액을 말한다’, 같은 항 후단은 ‘이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다’고 규정하고, ② 위 후단 규 정에 의하여 준용되는 구 상증세법 제41조의4 제1항은 앞서 본 바와 같이 금전을 적 정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받는 경우 그 차액을 증여에 해당하는 것으로 규정 하면서, 같은 조 제4항에서 ’제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필 요한 사항은 대통령령으로 정한다‘고 규정하며, ③ 그 위임에 따른 구 상증세법 시행령 제31조의4 제1항은 ’적정 이자율‘을 ’당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정 하는 이자율‘로 정하고 있고, ④ 기획재정부령인 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조 의5는 위 적정 이자율을 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 에 따른 이자율로 정하고 있 으며, ⑤ 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 은 이를 당좌대출이자율 연 4.6%로 정하고 있다.
• 나) 구 상증세법 제45조의5 제1항은 ‘특정법인 지배주주등의 특수관계인이 특정법 인과 같은 조 제2항에서 정하는 거래를 하는 경우 발생하는 특정법인의 이익’을 과세 대상으로, ‘특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금 액’을 증여가액으로 각 규정하고 있고, 같은 조 제3항에서는 특정법인이 얻은 이익의 계산 등에 관한 사항만을 대통령령에 위임하고 있다. 이와 같이 위 법률 조항은 법률 에서 과세요건을 비교적 상세히 정하면서 증여가액의 산정 기초가 되는 특정법인이 얻 은 이익의 계산방식 등만을 대통령령에 위임하고 있으며, 이로써 그 위임을 받은 구 상증세법 시행령에 규정될 내용의 대강도 충분히 예측할 수 있다.
• 다) 특정법인이 얻은 이익의 계산방식은 금전대부에 있어서의 시가로 볼 적정 이자 율 등은 경제상황과 시장 금리 등이 수시로 변하는 점에 비추어 전문적·기술적인 사항 에 해당하고, 위와 같은 세부적인 내용을 법률에 상세히 규정하는 것은 입법기술상 쉽 지 않으며, 적정 이자율의 설정에 관한 사항은 사회·경제여건의 변화에 따라 전문적이 고 탄력적으로 대응하여야 할 필요가 크다. 이처럼 특정법인이 얻은 이익의 계산방식 에 관한 사항은 사회·경제현실의 변화에 따른 공정한 과세를 위하여 대통령령으로 위 임할 조세입법정책상 필요성도 인정된다.
• 다. 제3주장에 관하여 원고의 주장은 피고가 구 상증세법의 시행일 이전에 이루어진 이 사건 거래에 관하 여 증여세를 부과하였음을 전제하고 있으나, 앞서 인정한 사실 및 을 제2호증의 기재 에 의하면 이 사건 법인은 구 상증세법이 시행된 2016. 1. 1.부터 특수관계인 이△△, 이○○으로부터 이자율을 연 1.5%로 정하여 금원을 차용하였고, 피고는 위 2016년부터 2020년까지 이루어진 이 사건 거래를 과세대상으로 삼아 이 사건 법인이 위 기간에 이자비용으로 계상한 금액을 기초로 당좌대출이자율과 차입이자율의 차액을 증여의제 이익으로 산정하여 이 사건 처분을 하였으므로, 원고 주장과 달리 이 사건 처분에는 구 상증세법 부칙 제10조가 적용되지 않는다. 원고는, 비록 이△△과 이○○이 이 사건 법인과 사이에 2016년 이후로 매년 금전소 비대차계약서를 작성하기는 하였으나, 이△△과 이○○은 2016. 1. 1. 전에 이미 이 사 건 법인에게 금원을 대여하여 준 상태였으므로(이△△은 10,908,850,000원, 이○○은 4,650,000,000원) 그 금액을 제외한 나머지 추가 대여금에 대해서만 새로운 금전소비대 차계약을 체결한 것으로 보는 것이 당사자들의 의사에 부합하고, 따라서 2016. 1. 1. 전의 대여금에 해당하는 부분에 대해서는 증여세를 부과하여서는 안 되므로 이 사건 처분 중 그 부분에 상응하는 부분은 취소되어야 한다고도 주장한다. 변론 전체의 취지에 의하면 2016. 1. 1. 전에 이△△은 10,908,850,000원을, 이○○은 4,650,000,000원을 이 사건 법인에 대여해 주었고, 그 후 이△△은 해마다 추가로 대여 금 원금을 증액하여 대여한 반면 이○○은 추가 대여금을 지급하지 아니하였음은 인정 된다. 그러나 앞서 든 증거에 의하면 이△△과 이○○은 해당 년도의 대여금 원금에 해당하는 금액에 관하여 이 사건 법인과 사이에 해마다 금전소비대차계약서를 작성하 면서 그 원금에 대한 이자율, 이자 계산 시기(始期), 이자 지급일에 관하여 약정하였음 을 인정할 수 있는바, 그렇다면 비록 이 사건 법인이 이△△, 이○○으로부터 차용한 원금의 대부분 또는 전부는 2016. 1. 1. 전에 차용한 것이라 하더라도, 차용금에 대한 이자는 2016. 1. 1. 이후 매년 새로운 금전소비대차계약에 따라 발생한 것이라고 할 것 이므로, 그에 대해 피고가 구 상증세법을 적용하여 한 이 사건 처분은 적법하다. 원고 의 이 부분 주장은 이유 없어 받아들이지 않는다.
• 라. 예비적 주장에 관하여 이 법원이 이 부분에 적을 이유는 제1심판결문 제8면 제9행 말미에 아래 내용을 추 가하는 것 외에는 제1심판결문 이유 제4의 다.항 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

• 추가하는 부분 - 『나아가 구 상증세법 시행령 제34조의4 제7항 후단은 증여의제이익을 계산하기 위한 시가 산정방식에 관한 규정이 아니므로 같은 조 제8항 내지 구 상증세법 제60조 제2 항에 따라 시가를 산정하여 이를 기초로 증여의제이익을 계산하여야 한다는 취지의 원 고의 주장은 관계 법령상 아무런 근거가 없는 독자적인 주장에 불과하여 받아들일 수 없다.』

• 마. 소결론 이 사건 거래는 구 상증세법 제45조의5 제2항 제2호의 거래에 해당하고, 같은 조 제3항의 위임을 받은 구 상증세법 시행령 제34조의4 제7항 후단 규정에 따라서 구 상증 세법 제41조의4가 준용된다고 할 것인바, 이 사건 거래의 시가는 그 위임에 따른 법인 세법 시행규칙 제43조 제2항에서 정한 연 4.6%의 당좌대출이자율에 의하여 산정되는 것이다. 따라서 위와 같은 구 상증세법령에 근거한 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 한다. 이와 결론을 같이하 는 제1심판결은 정당하므로 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같 이 판결한다.