매수인의 토지가 경매로 매각되었다면 매수인에게 양도소득세 납부의무가 있고, 그 후 매매계약이 해제되었더라도 마찬가지이므로 과세처분은 적법함

사 건 2021누12587 양도소득세경정거부처분취소 원 고 최AA 피 고

○○세무서장 변 론 종 결 2022.04.07. 판 결 선 고 2022.05.19.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2020. 3. 16. 원고에게 한 2017년 귀속 양도소득세 36,446,668원에 대한 경정청구 거부처분을 취소한다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 이 사건 매매계약은 적법하게 해제되었고, 그로 인하여 매매계약의 효력이 소급하여 상실되었다. 이에 따라 원고는 이 사건 토지의 소유자의 지위를 소급적으로 상실하였으므로 원고가 이 사건 토지를 제3자에게 양도하였다고 보기 어렵다.
• 나. 이 사건 토지의 매각대금 중 원고의 채권자인 국민건강보험공단에 배당된1,048,420원을 제외한 나머지 금액이 권BB의 채권자인 국민은행 및 기술신용보증기금에 배당되었고, 그 배당금은 권BB의 채무변제로 지급된 것이므로 원고에게 이 사건 토지 매각으로 인한 이익이 귀속되었다고 보기 어렵다. 따라서 원고는 실질과세원칙에 따라 과세의 대상이 사실상 귀속되는 자에 해당하지도 아니한다.
• 다. 따라서 원고는 이 사건 토지 매각으로 인한 양도소득세 납부의무를 부담하지 않는다.

별지 기재와 같다.

• 가. 이 사건 매매계약이 해제되었는지 여부에 대하여

1. 사해행위 취소의 효력 채권자가 사해행위의 취소와 함께 수익자 또는 전득자로부터 책임재산의 회복을 명하는 사해행위 취소 판결을 받은 경우 그 취소의 효과는 채권자와 수익자 또는 전득자 사이에만 미치므로, 수익자 또는 전득자가 채권자에 대하여 사해행위의 취소로 인한 원상회복 의무를 부담하게 될 뿐, 채권자와 채무자 사이에서 그 취소로 인한 법률관계가 형성되거나 취소의 효력이 소급하여 채무자의 책임재산으로 복구되는 것은 아니다(대법원 2001. 5. 29. 선고 99다9011 판결, 2006. 8. 24. 선고 2004다23110 판결, 대법원 2014. 6. 12. 선고 2012다47548,47555 판결 등 참조).

2. 부동산 매매계약이 사해행위로 취소됨으로써, 소유권이전의무가 이행불능이 되었는지 여부

• 가) 앞서 본 바와 같이 원고 등과 권BB 사이에서 체결된 이 사건 매매계약을 사해행위로 취소한다는 판결이 선고되어 확정되었고, 원고 등은 사해행위 취소 판결이 확정된 이후 서울남부지방법원에 이 사건 매매계약에서 정한 소유권이전의무가 이행불능이 되었다는 이유로 이를 해제하고 그에 대한 손해배상을 구한다는 소를 제기하였으며, 법원은 사해행위 취소로 인하여 원고 등이 이 사건 토지의 소유권을 상실한 결과가 발생하였고 이러한 결과가 민법 제576조 제1항 이 규정한 하자담보책임의 매매계약 해제사유에 해당한다는 이유로 이 사건 매매계약이 해제되었다는 취지의 판결을 선고하여 그 판결이 확정된 사실은 인정된다.
• 나) 그러나 이러한 사실만으로는 이 사건 매매계약에 따른 소유권이전의무가 이행불능이 되었다거나, 이 사건 매매계약에 민법 제570조 이하에서 정하는 권리의 하자가 존재한다고 보기에는 부족하고, 달리 이를 인정할 만한 증거도 없다.
• 다) 오히려 앞서 본 법리에 앞서 인정한 사실에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 매매계약에 따른 소유권이전의무는 이행이 완료되었다고 봄이 타당하고, 원고가 사해행위 취소로 인하여 채무자인 권BB과 사이에서 소유권을 상실하였다고 보기도 어렵다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

① 민법상 하자담보책임이 규정하는 권리의 하자를 이유로 매매계약을 해제하기 위해서는 매수인이 취득한 소유권이 후발적인 사유로 상실되었다는 점을 전제로 하여야 한다. 그러나 매매계약이 사해행위로 취소되어 매수인인 원고 등 명의의 각 소유권이전등기가 말소되는 결과가 발생하였다고 하더라도 그 취소는 채권자와 수익자의 관계에서 상대적으로 채무자와 수익자 사이의 법률행위를 무효로 하는 데에 그치고 채무자와 수익자 사이의 법률관계에는 영향을 미치지 않으므로, 매수인이 소유권을 상실하였다고 보기 어렵다. 따라서 권BB과 원고 등 사이에서는 사해행위 취소로 인하여 원고 등이 이 사건 토지의 소유권을 상실하였다고 할 수 없고, 이 사건 매매계약이 정하는 바에 따라 원고 등의 명의로 소유권이전등기가 경료된 이상 이 사건 매매계약으로 매도인인 권BB이 부담하는 소유권이전의무는 이행된 것으로 봄이 상당하다.

② 채무자의 법률행위가 사해행위에 해당하여 원상회복이 이루어지는 경우, 특별한 사정이 없는 한 채무자가 수익자 또는 전득자에게 부당이득반환채무를 부담(대법원 2017. 9. 26. 선고 2015다38910 판결 참조)하므로, 수익자와 채무자 사이의 법률관계는 부당이득반환의무를 적용함으로써 해결할 수 있고, 이러한 법리는 권BB과 원고 등에 대하여도 그대로 적용된다.

③ 민법 제570조 이하의 담보책임 규정은 사해행위 취소로 인한 수익자 또는 전득자의 불이익 구제에 관하여는 규정하고 있지 아니하므로 해당 규정을 직접 적용할 수는 없다. 또한 해당 규정은 구체적 요건 하에 법이 특별히 인정한 무과실책임으로서 그에 대한 유추해석은 신중하여야 한다. 그리고 하자담보책임 규정을 사해행위 취소 사례에 유추하여 적용한다는 취지의 유추해석이 가능하기 위해서는 하자의 종류와 법률적 성격 및 하자로 인하여 매수인이 입게 되는 법률적 효과와 담보책임이 규정하는 개별적 권리의 하자에 관한 요건사실 사이에 유사성이 있어야 하며, 유추해석으로 인한 결과가 다른 법조항 및 확립된 판례 등과 충돌 및 저촉되지 아니하고 법체계 전체와 조화를 이루어야 한다. 그런데 이 사건에서 사해행위의 존재, 그 법률적 성격 및 사해행위 취소로 인한 법률적 효과와 민법 제575조 내지 577조가 정하는 제한물권의 존재, 제한물권의 법률적 성격 및 그 행사로 인한 법률적 효과 사이에는 유사성을 찾아보기 어려울 뿐만 아니라 사해행위 취소의 법률적 효과는 담보책임이 전제로 하는 소유권 상실 상태와도 모순된다는 측면에서 다른 법조항 및 확립된 판례와 저촉됨이 명백하다. 따라서 해당 담보책임 규정을 사해행위 취소의 경우에 유추적용하는 것은 가능한 법해석 내지 법형성의 범위를 벗어나므로 허용될 수 없다.

• 나. 이 사건 토지 경매로 인한 양도소득이 원고에게 귀속되었는지 여부에 대하여 앞서 본 바와 같이 관련 사건에서 이 사건 매매계약이 해제되었다고 판단한 판결이 확정되었고, 당사자들 사이의 법률행위가 조세회피행위 등에 해당하여 효력을 부인할 수 있는 경우가 아닌 이상, 과세관청으로서는 그 법률행위의 존재를 전제로 과세소득이 발생하였는지를 판단할 수밖에 없다고 본다면, 원고의 주장과 같이 이 사건 매매계약이 해제되었다고 볼 수도 있다. 그러나 그와 같이 가정하더라도 다음과 같은 이유에 비추어 보면, 이 사건 토지가 경매절차에서 매각됨으로 인하여 발생한 이익은 실질적으로도 원고에게 귀속되었다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 이 부분 주장도 이유없다.

1. 구 소득세법(2021. 12. 8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것) 제88조 제1호본문은 양도소득세의 과세요건인 ‘양도’를 ‘자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다.’라고 정의하고 있다. 따라서 근저당권 실행을 위한 경매는 담보권의 내용을 실현하는 환가행위로서 매수인은 목적부동산의 소유권을 승계취득하는 것이므로 위 규정에서 말하는 ‘양도’에 해당한다. 그리고 경매의 기초가 된 근저당권이 제3자의 채무에 대한 물상보증을 한 것이더라도 양도인은 물상보증인이고 매각대금은 경매목적 부동산의 소유자인 물상보증인의 양도소득으로 귀속된다(대법원 2021. 4. 8. 선고 2020두53699 판결 등 참조).

2. 이 사건의 경우, 제3취득자는 경매절차를 통해 적법하게 이 사건 토지의 소유권을 취득하였고, 민법 제548조 제1항 에 의하면 계약해제로 인한 소급효는 제3자의 권리를 해하지 못하므로 이 사건 매매계약의 해제 여부와 관계없이 양도소득세의 과세요건인 ‘자산이 양도되었다는 사실’은 유효하게 존재한다.

3. 또한 매수인인 원고 등이 이 사건 토지의 소유권을 취득한 후 이 사건 토지가 근저당권자인 국민은행의 경매신청으로 매각되었고, 그 매각대금 중 원고의 지분에 해당하는 부분에서 178,410원이 국민건강보험공단에게, 288,000,000원이 근저당권자 국민은행에게, 139,194,292원이 가압류권자이자 사해행위 취소채권자인 기술신용보증기금 등에게 각각 배당되었으며, 원고는 집행비용 4,158,197원과 매각대금 이자 30,889원을 포함한 매각대금 431,500,000원에서 취득가액을 공제한 93,616,670원을 양도소득금액으로 신고하고 이를 납부하였다. 이러한 사실에 의하면, 원고는 경매절차를 통하여 매각된 이 사건 부동산을 제3취득자에게 양도가액 431,500,000원으로 양도하였고, 원고가 매각대금인 양도가액으로 물상보증인의 지위 또는 사해행위 취소소송의 수익자의지위에서 부담하고 있었던 피담보채무 내지 원상회복의무를 변제함으로써 원고에게 그러한 채무변제 상당의 경제적 이익이 발생하였으므로, 그러한 경제적 이익과 취득가액차액 상당의 양도소득이 원고에게 귀속되었다고 봄이 상당하다.

따라서 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하여야 하고, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하다. 따라서 원고의 항소는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다. 관계 법령 ■ 구 국세기본법(2019. 12. 31. 법률 제16841호로 개정되기 전의 것) 제14조(실질과세)

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제45조의2(경정 등의 청구)

① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

2. 과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다.

⑤ 결정 또는 경정의 청구 및 통지 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. ■ 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우 ■ 구 소득세법(2021. 12. 8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것) 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

• 가. 도시개발법이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우
• 나. 토지의 경계를 변경하기 위하여 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률 제79조 에 따른 토지의 분할 등 대통령령으로 정하는 방법과 절차로 하는 토지 교환의 경우 제94조(양도소득의 범위)

① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(지적공부)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득. 끝.