대학병원 주차장 이용료와 병원 종업원에게 구내식당에서 제공한 음식물 제공용역은 부가가치세 면세대상으로 볼 수 없다.

사 건 2017누14531 부가가치세경정거부처분취소 원고, 항소인 ◯◯◯ 피고, 피항소인 ◯◯○세무서장 제1심 판 결 대전지방법원 2017. 11. 23. 선고 2016구합1181판결 변 론 종 결

2018. 9. 20. 판 결 선 고

2018. 10. 11.

1. 제1심판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송총비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 2015. 12. 9. 원고에게 한 부가가치세 2011년 제2기분 9,581,340원, 2012년 제1기분 20,688,850원, 2012년 제2기분 21,043,500원, 2013년 제1기분 22,599,040원, 2013년 제2기분 22,583,050원, 2014년 제1기분 20,781,490원, 2014년 제2기분 32,927,250원, 2015년 제1기분 43,539,350원, 2015년 제2기분 20,158,080원의 각 경정청구 거부처분을 모두 취소한다.

주문과 같다.

• 가. 원고는 AAA를 운영하는 학교법인이다. 원고는AAA에서 운영하는 부설주차장(이하 ‘이 사건 주차장’이라 한다) 이용료 및 의사, 간호사 및 진료지원부서 직원들이 이용하는 AAA 내에 있는 구내직원식당(이하 ‘이 사건 식당’이라 한다) 식비에 대하여 부가가치세를 납부하였다.
• 나. 원고는 2015. 10. 26. 이 사건 주차장 용역과 이 사건 식당 용역이 의료용역에 부수하여 공급되는 용역으로서 부가가치세 면세대상이라는 이유로 피고에게 부가가치세 2011년 제2기분 9,581,340원, 2012년 제1기분 20,688,850원, 2012년 제2기분 21,043,500원, 2013년 제1기분 22,599,040원, 2013년 제2기분 22,583,050원, 2014년 제 1기분 20,781,490원, 2014년 제2기분 32,927,250원, 2015년 제1기분 43,539,350원, 2015년 제2기분 20,158,080원의 경정청구를 하였다.
• 다. 피고는, 2015. 12. 9. 이 사건 주차장 용역과 이 사건 식당 용역은 의료용역 제공과 직접적인 관련이 없어서 부가가치세 면세대상이 아니라는 이유로 경정청구를 거부하였다(이하 '이 사건 처분‘이라고 한다).

• 가. 이 사건 주차장 용역에 관한 주장 환자 등 내원객들의 편의를 위한 이 사건 주차장 용역은 거래 관행으로 보아 의료 보건 용역의 공급에 부수하여 통상적으로 공급되는 용역이거나 원고의 의료보건 사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 용역으로 부가가치세 면세대상이다.
• 나. 이 사건 식당 용역에 관한 주장 이 사건 식당에서 의사, 간호사 등 직원들에게 음식물을 제공하는 이 사건 식당 용역은 거래 관행으로 보아 의료보건 용역의 공급에 부수하여 통상적으로 공급되는 용역 또는 조세특례제한법 제106조 제1항 제2호 에 따라 종업원의 복리후생 목적으로 제공된 것으로 부가가치세 면세(면제)대상이다.

별지 관련 법령 기재와 같다.

• 가. 이 사건 주차장 용역에 관한 판단

1. 인정사실

• 가) 원고는 AAA에 주차대수 약 670대인 이 사건 주차장을 24시간 운영하고 있다.
• 나) AAA에서 의료보건 용역을 받았는지와 관계없이 누구나 이용료 (주간: 입차 후 30분 무료, 31∼45분까지 500원, 이후 15분 단위로 300원, 야간 요금 별도 계산)를 내면 이 사건 주차장을 이용할 수 있다. 다만 원고는 아래와 같이 AAA 환자와 보호자 등에게 일정 시간의 이용료를 면제하고 있다.
• 다) 원고는 AAA에서 장례식장을 운영하고 있는데, 장례식장의 상주는 이 사건 주차장 이용료가 면제된다. 원고는 이 사건 주차장을 이용하는 장례식장 조문객에게 1시간의 무료 이용 시간을 제공하지만 주간에 이용시간이 1시간을 초과할 경우 15분당 300원의 이용료를 받고 있고, 야간(18:00부터 다음 날 07:00까지)에는 2,000원 의 이용료를 받고 있다. 2) 부가가치세법 제14조 제1항 제2호

1. 해당 여부 위 인정사실에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면, 이 사건 주차장 용 역이 원고의 의료보건 용역 공급과 관련이 있다고 하더라도 원고의 의료보건 용역 공급에 통상적으로 부수되어 공급된다고 볼 수 없다.

• 가) 원고는 의료보건 용역 공급계약과 별도로 이 사건 주차장 용역 공급계약을 체결하고 그 이용료 역시 의료비와 별도로 받고 있다. 그 이용객 중 환자 등 의료보건 용역 공급과 관련이 있는 자에게는 일정한 특례를 제공하고 있을 뿐이다. 원고로부터 의료보건 용역을 공급받는 환자들 대부분이 이 사건 주차장을 이용한다고 볼 자료도 없다.
• 나) 원고는 이 사건 주차장 이용자 중 상당수가 AAA의 환자, 보호자 또는 내방객이므로 거래의 관행으로 보아 이 사건 주차장 용역은 의료보건 용역에 부수하여 공급되는 것으로 볼 수 있다고 주장하나, 이 사건 처분과 관련된 이 사건 주차장 이용료가 원고가 제공하는 의료보건 용역 공급과 관련이 있는 자들의 무상이용분을 초과하는 유상지급분이 그 대부분을 이룬다고 볼 자료가 없다. 원고도 이 사건 주차장 이용자 중 AAA 환자 또는 보호자의 비율은 약 50% 정도라고 하고 있을 뿐이다.
• 다) 원고는 주차장법에서 주차수요를 유발하는 대형병원에 부설주차장 설치를 강제하고 있으므로, 대형병원의 경우 주차장 용역은 의료보건 용역 공급에 부수하여 공급되는 것으로 볼 수 있다고도 주장한다. 주차장법은 일정한 주차수요를 유발하는 시설을 건축하거나 설치하려는 자에게 부설주차장 설치를 강제하고 있고(제19조 제1항), AAA이 부설주차장을 의무적으로 설치해야 하는 주차수요 유발시설에 해당한다고 볼 수는 있다. 그러나 주차장법이 부설주차장의 설치를 강제하는 이유는 부설주차장 설치를 강제하지 않으면 주차수요를 유발하는 시설이 건축.설치된 지역에 새로 발생한 교통 수요에 비해 주차장이 부족하게 되어 불법주차 증가 및 도시교통혼잡이 가중되는 등 사회적 비용이 증가될 가능성이 크기 때문이지, 해당 시설물 이용자의 편의를 위한 것이 아니다. 주차장법 역시 부설주차장을 해당 시설물의 이용자뿐만 아니라 일반의 이용에 제공할 수 있다고 정하고 있고(제19조 제2항), 원고 역시 이 사건 주차장을 AAA 환자 외 일반에 제공하고 있다. 즉, 원고와 같은 대형병원의 경우 주차장법에 의해 부설주차장 설치가 강제 된다고 하더라도 그 부설주차장이 대형병원 이용자를 위해 강제되는 것이 아니고 그 대형병원 이용자만을 위해 제공되는 것도 아니므로, 대형병원이 의무적으로 부설주차장을 설치해야 한다고 하여 대형병원의 부설주차장 용역을 의료보건 용역 공급에 부수하여 공급되는 것으로 볼 수 없다. 나아가 주차장 용역이 의료보건 용역 공급에 부수하여 공급되는지를 의료보건 용역 의 공급자가 대형병원인지, 아니면 상대적으로 영세한 병.의원인지에 따라 구분하여 판단할 아무런 근거가 없다. 만약 그렇게 판단한다면, 대형병원에서 주차장 용역을 공급받는 환자가 상대적으로 영세한 병.의원에서 주차장 용역을 공급받는 환자에 비해 혜택을 받게 되어 의료보건 용역을 공급받는 소비자에게 공급자가 누구인지와 관계 없이 부가가치세 면세 혜택을 주는 제도의 취지에 어긋난다. 3) 부가가치세법 제14조 제2항 제1호 해당 여부 갑 제10호증의 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고는 AAA에 이 사건 주차장을 갖추어 두고 계속적·반복적으로 주차장 용역을 제공하는 사실, 원고는 AAA 환자 외에 AAA 장례식장 조문객 등 AAA으로부터 의료보건 용역을 제공받지 않는 사람들에게도 주차장 용역을 24시간 제공하는 사실이 인정된다. 이에 따르면 이 사건 주차장 용역이 원고의 의료보건사업과 관련하여 우연히 또는 일시적으로 공급되는 용역이라고 볼 수 없다.
• 나. 이 사건 식당 용역에 관한 판단

1. 인정사실 갑 제11호증, 을 제1 내지 3호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가 AAA 의학계열 교수 및 학생의 연구, 학습, 실습, 진료를 위하여 부속병원인 AAA을 설립하여 운영하는 사실, 이 사건 식당은 주로 의사, 간호사 등이 이용하는 사실을 인정할 수 있다. 2) 부가가치세법 제14조 제1항 제2호 해당 여부 이 사건 식당 용역은 환자 등 AAA으로부터 의료보건 용역을 공급받는 자에게 공급되는 것이 아니라 원고의 직원들에게 제공되는 것으로 것이므로 이 사건 식당 용역이 의료보건 용역의 공급에 부수되어 공급된다고 볼 수 없고, 달리 이를 인정할 아무런 증거가 없다. 원고는 AAA 환자들에게 양질의 의료보건 용역을 제공하기 위해서는 의사, 간호사, 진료부서 직원 등이 병원 인근에서 식사를 하게 할 수 있어야 한다는 이유로 이 사건 식당 용역이 의료보건 용역 공급에 부수하여 공급되는 것으로 볼 수 있다고 주장하나, 원고의 위 주장은 그 자체로 원고의 의료보건 용역을 위해서는 이 사건 식당 용역이 필요하다는 것에 불과할 뿐 원고의 의료보건 용역에 부수하여 이 사건 식당 용역이 공급된다는 것이 아니므로 이유 없다. 3) 조세특례제한법 제106조 제1항 제2호 (이하 ‘이 사건 특례 규정’이라 한다) 해당 여부

• 가) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다. 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).
• 나) 위와 같은 법리를 바탕으로 이 사건 특례 규정의 문언 및 관련 규정을 체계적으로 해석하여 보면, 이 사건 특례 규정의 ‘종업원’은 ‘공장, 광산, 건설사업현장 및 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하는 사업장의 종업원’만을 의미한다고 해석하는 것이 타당하므로, 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 우선 원고의 주장과 같이 이 사건 특례 규정의 ‘초.중등 교육법 제2조 및 고등교육법 제2조 에 따른 학교’가 ‘종업원’에 연결되고, 그 ‘종업원’에 ‘학교의 교직원’이 포함되는 것으로 해석하는 것은 문언상으로도 분명하지 않다. 그리고 이 사건 특례 규정은 ‘복리후생을 목적으로’라는 문구에서 알 수 있듯이 특정한 사업장의 종업원과 학생의 복리후생을 위하여 음식용역의 부가가치세를 면제하는 규정으로 그 중 부가가치세가 면제되는 사업장을 ‘공장, 광산, 건설산업현장 및 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하는 사업장’으로 제한하고 있는데, 학교는 공장, 광산, 건설산업현장 등과 그 근로환경이 유사하다고 볼 수 없다. 그러므로 이 사건 특례 규정에 학교 교직원들에게도 음식용역 공급에 대하여 부가가치세를 면제하겠다는 것이 법문상 분명하지 않은 이상 원고의 주장과 같이 이 사건 특례 규정을 해석하는 것은 앞서 본 해석원칙에 어긋난다. 결국 이 사건 특례 규정의 문언상 부가가치세 면제대상이 되는 용역의 공급 주체는 ‘공장, 광산, 건설사업현장 및 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하는 사업장(이하 ’공장 등 사업장‘이라고만 한다)의 경영자’와 ‘ 초ㆍ중등교육법 제2조 및 고등교육법 제2조 에 따른 학교(이하 ’학교‘라고만 한다)의 경영자’이고, 그 음식용역 공급의 상대방은 ‘종업원’과 ‘학생’인 이상 ‘공장 등 사업장의 경영자’는 ‘종업원’에만 연결되고 ‘학교의 경영자’는 ‘학생’에만 연결되는 것으로 보는 것이 앞서 본 해석원칙과 이 사건 특례 규정의 취지에 부합한다.

(2) 조세특례제한법이 1999. 4. 30. 법률 제5980호로 개정되면서부터 이 사건 특례 규정에서 ‘공장, 광산, 건설사업현장 및 이에 준하는 것으로서 대통령령으로 정하 는 사업장과 초ㆍ중등교육법 제2조 및 고등교육법 제2조 에 따른 학교의 경영자가 그 종업원 또는 학생의 복리후생을 목적으로 당해 학교의 구내에서 식당을 직접 경영하여 공급하는 음식용역‘ 뿐만 아니라 ’ 학교급식법 제4조 각 호에 해당하는 학교의 장의 위탁을 받은 학교급식공급업자가 학교급식법 제10조 (현행 학교급식법 제15조)의 규정에 의한 위탁급식의 방법으로 해당 학교에 직접 공급하는 음식용역‘에 대해서도 부가가치세가 면제되는 것으로 규정하였는데 학교급식법은 1981. 1. 29. 제정 당시부터 현행법에 이르기까지 ’학교급식‘의 의미를 ’학생‘을 대상으로 실시하는 급식으로 규정 (학교급식법 제2조 제1호, 제4조 참조)하고 있다. 그러므로 원고의 주장과 같이 이 사건 특례 규정을 해석할 경우 위탁급식의 경우에는 학생만을 대상으로 한 음식용역의 부가가치세가 면제대상이 되고, 학교 경영자가 음식용역을 직접 공급하는 경우에는 학생 외에 학교 직원에 대한 음식용역의 부가가치세가 모두 면제되는 불합리한 결과가 초래된다. (3) 부가가치세법 제26조 제1항 제19호, 부가가치세법 시행령 제46조 제3호 나.목(2007. 2. 28. 대통령령 제19892호로 개정된 구 부가가치세법 시행령 제38조 제3호 나.목에서 최초로 도입되었다)은 ‘국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 그 소속 직원의 복리후생을 위하여 구내에서 식당을 직접 경영하여 음식을 공급하는 용역’에 대해서는 부가가치세가 면제되는 것으로 규정함으로써 국가 또는 지방자치단체가 국공립학교의 구내에서 식당을 직접 경영하여 그 소속 교직원에게 음식을 공급하는 용역에 대해서는 부가가치세가 면제되는 것으로 정하였다. 그런데 이 사건 특례 규정 소정의 ‘초.중등 교육법 제2조 및 고등교육법 제2조 에 따른 학교’는 국공립학교와 사립학교를 모두 포함하는 개념이므로, 만약 이 사건 특례 규정에 따라 학교(국공립학교와 사립학교를 모두 포함)의 경영자가 해당 학교의 구내에서 식당을 직접 경영하여 그 소속 교직원에게 제공하는 음식용역 공급에 대해서 부가가치세가 면제되는 것으로 해석할 경우, 이 사건 특례 규정과 부가가치세법 제26조 제1항 제19호, 부가가치세법 시행령 제46조 제3호 나목이 중복적용되는 문제가 발생한다.

• 다. 소결론 결국 이 사건 주차장 이용료와 구내직원식당 식비가 부가가치세 과세대상이라고 본 이 사건 처분은 적법하다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하고 있어 유지될 수 없으므로 피고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고, 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.