과년도분 계약자배당준비금 및 계약자이익배당준비금 손금 산입 여부

사 건 2017누12559 법인세부과처분취소 등 원고, 항소인 000000000 피고, 피항소인 00세무서장 제1심 판 결 2017.07.05. 변 론 종 결 2018.08.29. 판 결 선 고 2018.10.24.

1. 원고와 피고의 항소를 모두 기각한다.

2. 항소비용은 각자 부담한다. 청구취지 및 항소취지

• 가. 주위적 청구취지: 피고가 2014. 9. 1. 원고에 대하여 한 2009 사업연도 귀속 법인세 340,438,120원, 2010 사업연도 귀속 법인세 2,486,024,590원, 2011 사업연도 귀속법인세 417,417,044원 합계 3,243,879,754원의 각 부과처분(각 가산세 포함)을 모두 취소한다.
• 나. 예비적 청구취지: 피고가 2014. 12. 8. 원고에 대하여 한 2007 사업연도 법인세3,857,563,893원에 대한 경정거부처분을 취소한다.

• 가. 원고: 제1심 판결 중 원고 패소부분을 취소한다. 주위적으로, 피고가 2014. 9. 1.원고에 대하여 한 2010 사업연도 귀속 법인세 2,486,024,590원, 2011 사업연도 귀속법인세 417,417,044원 합계 2,903,441,634원의 각 부과처분(각 가산세 포함)을 모두 취소한다. 예비적으로, 피고가 2014. 12. 8. 원고에 대하여 한 2007 사업연도 법인세3,857,563,893원에 대한 경정거부처분을 취소한다.
• 나. 피고: 제1심 판결 중 피고 패소부분을 취소하고, 위 취소부분에 해당하는 원고의청구를 기각한다.

1. 제1심 판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는 아래에서 고쳐 쓰거나, 제2항과 같이 판단을 추가하는 이외에는, 제1심 판결의 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

• 가. 제1심 판결문 제7쪽 마지막 행의 “이 사건 처분”을 “이 사건 부과처분”으로 고쳐쓴다.
• 나. 제1심 판결문 제9쪽 마지막 행부터 제10쪽 2행까지의 “원고는 … 것이므로”를“원고는 제1적립금을 재원으로 한 계약자이익배당준비금을 2009 사업연도부터 2011사업연도까지 환입한 후 계약자배당준비금으로 적립함에 있어 계약자이익배당준비금의환입에 대한 익금산입 없이 계약자배당준비금의 적립만을 손금산입하였으므로”로 고쳐쓴다.
• 다. 제1심 판결문 제10쪽 아래에서 5행부터 2행까지를 다음과 같이 고쳐 쓴다.『(3) 법인세법은 기간과세의 원칙을 채택하여 사업연도를 단위로 과세소득을 산정한다. 법인세법은 제6조 이하에서 법인의 소득을 계산하는 회계기간인 사업연도에 관하여 규정하고, 제13조 이하에서 법인세의 과세표준에 관하여 규정하면서, 제14조 제1항에서는 “각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다”고 규정하고, 제40조 제1항에서는 “각사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”고 규정하고 있다. 이에 비추어 보면, 특정 사업연도에 확정된 손금을 당해 사업연도에 손금불산입한 다음, 해당 금원의 계정을 변경하는 등의 방식으로 다른사업연도에 손금산입하는 것은 허용될 수 없다고 봄이 타당하다. 그런데 제1적립금은구 법인세법 제31조, 구 법인세법 시행령 제58조 에 의하여 2000 사업연도부터 2006사업연도까지 손금산입 대상이었다고 보는 것이 타당하고, 원고가 개정 전 공제규정을법령에 따라 제대로 정비하지 못하였다는 이유만으로 제1적립금의 법적 성격이 변경되었다고 볼 수는 없다. 이와 같이 원고가 법령에 의한 손금산입 대상인 제1적립금을 원고의 귀책사유에 의한 잘못된 신고조정으로 손금불산입함에 따라 해당 사업연도의 손금에서 제외된 이상, 원고가 제1적립금을 법령에 따라 사용하지도 아니하고 그 환입을익금산입하지도 아니한 채 2009 사업연도부터 2011 사업연도까지의 손금에 산입할 수는 없다.』
• 라. 제1심 판결문 제14쪽 12행 다음에 아래 내용을 추가한다.『3) 설령 후발적 경정청구 사유가 존재한다고 가정하더라도, 제1적립금의 귀속사업연도는 2000 사업연도부터 2006 사업연도까지임은 앞에서 본 바와 같으므로, 원고는해당 사업연도의 법인세에 대한 경정청구를 하여야 한다. 그러나 원고가 2014. 9. 4.피고에게 2007 사업연도 귀속 법인세를 경정하고, 초과하여 납부한 3,857,563,893원의환급을 구하는 경정청구를 한 사실은 앞서 본 바와 같으므로, 위 경정청구는 적법하다고 할 수 없고, 이 사건 경정거부처분은 적법하다.』

• 가. 피고의 주장피고는 제2적립금과 관련하여, 구 법인세법 및 법인세법 시행령 하에서도 계약자이익배당준비금은 손금산입 대상이었으므로, 원고는 손금불산입된 제2적립금이 적립된2007 사업연도에 이를 손금에 산입하였어야 하고, 2009 사업연도 이후에 손금산입을할 수는 없다고 주장한다.
• 나. 판단아래와 같은 법인세법령의 개정 경과와 내용 등을 종합하여 보면, 을 제9 내지 11호증의 각 기재만으로는 손금불산입된 제2적립금이 2007 사업연도에 손금산입 대상이었다고 인정하기에는 부족하다.

1. 구 보험업법 시행령(2009. 12. 29. 대통령령 제21911호로 개정되기 전의 것) 제63조 제1항 제3호, 구 보험업감독규정(2010. 4. 1. 금융위원회고시 제2010-7호로 개정되기 전의 것) 제6-11조 등에 의하면, 보험업법령 등에서는 종래부터 계약자배당준비금과 계약자이익배당준비금을 모두 책임준비금의 하나로 분류하고 있었음을 알 수 있다.그러나 구 법인세법 제30조, 제31조, 구 법인세법 시행령 제57조, 제58조는 책임준비금등의 손금산입과 별도로 계약자배당준비금의 손금산입에 관하여 규정하면서도 계약자이익배당준비금의 손금산입에 관하여는 명시적인 규정을 두지 아니하였다. 이와 같이구 법인세법령이 책임준비금의 하나인 계약자배당준비금의 손금산입에 관하여 별도의규정(구 법인세법 제31조, 구 법인세법 시행령 제58조)을 두면서 “계약자배당준비금”이라는 용어를 사용한 점에 비추어 보면, 책임준비금 등의 손금산입 규정이나 계약자배당준비금의 손금산입 규정이 계약자이익배당준비금의 손금산입을 함께 규정하고 있었다고 보기 어렵다.

2. 개정 법인세법과 시행령은 계약자배당준비금이 책임준비금의 한 종류임을 감안하여 구 법인세법 제31조, 구 법인세법 시행령 제58조 를 삭제하고 개정 법인세법 제30조, 개정 법인세법 시행령 제57조 에서 해당 내용을 모두 포함하여 규정하였다. 그런데그 개정 과정에서 구 법인세법 제31조 제1항 에 규정되어 있던 “계약자배당준비금”이라는 용어를 삭제하였다. 또한, 개정 법인세법령에 대한 기획재정부의 해설에 의하면, 계약자배당준비금은 개정 법인세법 시행령 제57조 제1항 제1호 (사업연도종료일 현재 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액)로 규율하고, 계약자이익배당준비금은 개정 법인세법 시행령 제57조 제1항 제3호 (보험계약자에게 배당을 지급하기 위하여 금융위원장이 기획재정부장관과 협의한 기준에 따라 적립한 금액)로 규율하는 취지라고 설명하고 있다. 이에 비추어 보면, 계약자이익배당준비금은 구 법인세법 제30조 제1항 및 구 법인세법 시행령 제57조 제1항 에 해당하지 아니하였음이 분명하고, 명시적으로 “계약자배당준비금”이라는 표현을 사용하고 있던 구 법인세법제31조 제1항에 해당하였던 것으로 보기도 어렵다. 결국 개정 법인세법령의 시행에 따라 계약자이익배당준비금이 비로소 책임준비금의 일종으로 손금산입 대상에 포함되었다고 해석하는 것이 자연스럽다(피고도 제1심에서는 위와 같은 취지로 개정 법인세법령의 시행에 따라 계약자이익배당준비금이 손금산입 대상에 포함되었다고 주장한 바있다).

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있어 이를 인용하고 나머지 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심 판결은 이와 결론을 같이하여 정당하고, 원고와 피고의 항소는 모두 이유 없으므로 이를 기각한다.