실제 거래와 다른 허위 등기를 한 경우 사기 기타 부정한 행위에 해당함

사 건 대전고등법원2016누12323 원고, 항소인 XXX 피고, 피항소인 XX세무서장 제1심 판 결 대전지방법원2016구단174 변 론 종 결 2016.11.17. 판 결 선 고 2016.12.15.

다음의 사실은 갑 제1, 2호증 및 을 제1, 3 내지 6호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

• 가. 원고는 2004. 2. 17. AAA, BBB과 함께 OO시 OO동 O 대 O㎡ 및 그 지상 건물(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 공매로 취득하여 2004. 3. 16. 각 1/3지분씩 소유권이전등기를 마쳤다.
• 나. 원고와 AAA, BBB은 2004. 5. 25.경 농업협동조합중앙회(이하 ‘농협’이라 한다)로부터 원고 명의로 O억 원을 대출받은 후, 2004. 6. 3. 농협에 이 사건 부동산에 관하여 채권 최고액 O만 원, 채무자 원고로 된 근저당권설정등기를 마쳐 주었다.
• 다. 그 후 이 사건 부동산의 각 지분에 관하여 2005. 8. 5. 의료법인 CCC(이하 ‘CCC’이라 한다)에 같은 일자 매매를 원인으로 한 소유권이전등기가 마쳐졌다가, 2005. 9. 1. 위 소유권이전등기가 2005. 8. 5.자 합의해제를 원인으로 말소됨과 동시에 의료법인 CCC DDD(이하 ‘DDD’이라 한다)에 2005. 8.5.자 증여(이하 ‘이 사건 증여’라 한다)를 원인으로 한 소유권이전등기가 마쳐졌다.
• 라. 세무대리인 EEE은 2005. 12. 31. 피고에게 이 사건 증여가 DDD이 원고명의의 위 나.항 기재 근저당권부채무를 인수하는 것을 조건으로 한 부담부 증여에 해당함을 들어 위 나.항 기재 농협 대출금 O억 원을 양도가액으로 한 양도소득세를 원고명의로 신고하였다(이하 ‘이 사건 신고’라 한다).
• 마. 피고는 2014. 8. 21.부터 같은 해 9. 21.까지 이 사건 신고에 관한 세무조사를 실시한 후, 원고가 이 사건 증여 이전인 2004. 9. 24. AAA에게 이 사건 부동산의 1/3지분(이하 ‘원고 지분’이 한다)을 O억 원에 매도(이하 ‘이 사건 매도’라 한다)한 것이실제의 거래이고, 원고와 AAA이 위 O억 원 중 O억 원을 소비대차로 전환하기로 한 2004. 10. 5.이 이 사건 매도의 시기이며, 이 사건 증여는 허위이므로 이 사건 매도와 관련한 양도소득세 부과 제척기간은 10년임을 들어 2015. 3. 2. 원고에게 2004년도 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
• 바. 피고는 2015. 4. 27. 조세심판원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였으나, 2015. 12. 3. 기각되었다.

• 가. 원고의 주장 원고는 이 사건 매도 이후인 2005. 7.말경 AAA에게 원고 지분의 소유권이전등기 등에 필요한 인감도장 및 인감증명서 등을 교부하였는데, 이를 기화로 AAA이 원고 몰래 2005. 8. 5. CCC에 원고 지분을 포함한 이 사건 부동산을 매도하였다가, 같은 날 CCC과의 매매계약을 해제함과 동시에 DDD에 이 사건 증여를 한 다음, 세무대리인 EEE을 통해 원고 명의의 이 사건 신고를 하였는바, 이 사건 증여 및 이 사건 신고는 원고의 의사나 행위의 개입 없이 AAA이 독자적으로 한것일 뿐이어서 원고는 이 사건 매도와 관련하여 양도소득세를 단순히 미신고한 경우에 해당하고, 따라서 이 사건 매도와 관련한 양도소득세의 부과 제척기간은 이 사건 매도에 따른 양도소득세 신고기한의 마지막 날인 2005. 5. 31.의 다음날부터 7년인 2012. 5. 31.이므로, 2015. 3. 2.에 이루어진 이 사건 처분은 부과 제척기간을 지난 것으로서 위법하다.
• 나. 판단 (1) 국세기본법 제26조의2 제1항 제1, 2, 3호에 의하면, 국세는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년의 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없으나, 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준 신고서를 제출하지 아니하는 경우에는 7년간, 납세자가 사기기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우에는 10년간 국세를 부과할 수 있다(대법원2012. 10. 11. 선고 2012두13115 판결 등 참조). 국세기본법 제26조의2 제1항 의 입법취지는 조세법률관계의 신속한 확정을 위하여 원칙적으로 국세 부과권의 제척기간을 5년으로 하면서도 국세에 관한 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 탈루신고임을 발견하기가 쉽지 아니하여 부과권의 행사를 기대하기가 어려우므로 당해 국세에 대한 부과 제척기간을 10년으로 연장하는 데에 있다. 따라서 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다. 명의를 위장하여 소득을 얻더라도 그것이 조세포탈과 관련이 없는 행위인 때에는 명의위장 사실만으로 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 할 수 없으나, 그것이 누진세율 회피, 수입의 분산, 감면특례의 적용, 세금 납부를 하지 아니할 무자력자의 명의사용 등과 같이 명의위장이 조세회피의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 매매계약서의 작성과 대금의 허위지급, 허위의 양도소득세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가된다면 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 등 참조). 한편 국세기본법 제26조의2 제1항 에서 말하는 ‘부정한 행위’에는 납세의무자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 납세의무자가 스스로 관련 업무의 처리를 위탁함으로써 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세의무자의 대리인이나 이행보조자 등의 부정한 행위도 다른 특별한 사정이 없는 한 포함된다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결등 참조).

(2) 갑 제1, 2호증 및 을 제1 내지 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음의 사실이 인정된다. (가) 원고와 AAA, BBB은 2004. 2.경 요양병원을 개설하는 데 각 O억 원씩 투자하여 각 1/3 지분씩을 갖기로 하고(원고의 투자금 중 2억 원은 원고가 AAA, BBB으로부터 각 1억 원씩 차용하기로 하였다), 2004. 2. 17. 이 사건 부동산을 공매로 취득하여 2004. 3. 16. 각 지분 소유권이전등기를 마친 후, 2004. 7. 2. 의사인 FFF명의로 DDD의 의료기관 개설허가를 받았다. (나) 원고와 AAA, BBB은 2004. 9. 24. 이 사건 부동산의 가액을 O억 원(=각 지분별 O억 원 × 3)으로 평가하고, 각 O억 원씩 분담하기로 한 위 1.의 나.항 기재 원고 명의의 농협 대출금 O억 원에 대한 원리금 상환 책임을 AAA이 부담하기로 하여 원고가 O억 원 = 원고 지분의 가액 O억 원 - O억 원(= 농협 대출금 O억 원 × 1/3) - 위 (가)항 기재 차용금 O억 원, BBB이 O억 원에 이 사건 부동산의 원고 지분 및 BBB 지분을 AAA에게 매도하기로 하는 내용의 매매계약을 체결하였다. (다) 원고는 AAA과 사이에 2004. 9. 30. 위 (나)항 기재 O억 원 중 O억 원을, 2004. 10. 5. 위 O억 원 중 나머지 O억 원(= O억 원 - O억 원)을 각 소비대차(변제기 원고가 DDD을 퇴직할 때, 이율 연 15%)로 전환하기로 약정하는 한편, 2004. 10. 5. DDD과 근로계약을 체결하여 이 사건 증여 직전인 2005. 4.경까지 DDD 행정원장으로 근무하였고, 원고는 2005. 5. 2.부터 2006. 12. 11.까지 AAA으로부터 직접 또는 계좌이체를 통해 위 O억 원 및 이에 대한 이자, 급여 등 명목으로 OOO원을 지급받았다. (라) 원고는 이 사건 매도와 관련하여 그 신고기한인 2005. 5. 1.부터 2005. 5.31.까지 양도소득세를 신고하지 아니하였고, 한편 이 사건 증여 당시 작성된 증여계약서에는 이 사건 매도 당시 매매계약서에 날인된 것과 인영이 동일한 원고의 인장이 날인되어 있다. (마) 원고와 AAA은 의사 등이 아니면 의료기관을 개설할 수 없음에도 불구하고 의사인 FFF과 공모하여 DDD을 개설하는 등의 의료법위반죄 등을 저질렀다는 범죄사실로 2005. 11. 16. 기소되어 OO지방법원 OO지원에서 2005. 12 16. 원고는 징역 O년 OO월에 집행유예 O년, AAA은 징역 O년에 집행유예 O년,FFF은 벌금 O천만 원의 형을 각 선고받았으나, 그 항소심인 OO지방법원에서 원고와 AAA의 양형 부당 주장이 받아들여져 2006. 4. 18. 원고는 벌금 O천만 원, AAA은 벌금 O천만 원의 형을 각 선고받았고, 그 판결은 그대로 확정되었다. (바) 국민건강보험공단은 2012. 7. 26. OO지방법원 OO가합OO호로 AAA과 FFF이 의료법을 위반하여 DDD을 개설한 후 2004. 7. 2.부터 2005. 8. 10.까지 요양급여비용 합계 OOO원을 지급받아 국민건강보험공단에 동액상당의 손해를 가하였다는 등의 이유로 위 요양급여비용에 대한 손해배상 청구 등의 소를 제기하였는데, 위 법원은 2014. 5. 1. 국민건강보험공단이 AAA과 FFF에 대하여 갖는 손해배상청구권은 소멸시효가 완성되었다는 이유로 받아들이지 않는 대신, AAA이 위 요양급여비용 상당액을 부당이득하였다는 이유로 ‘AAA은 국민건강보험공단에 부당이득금 합계 OOO원 및 이에 대하여 2006. 1. 9.부터 2012. 8. 3.까지 연 5%의, 그 다음날부터 다 갚는 날까지 연 20%의 각 비율에 의한 법정이자 내지 지연손해금을 지급하라’는 취지의 판결을 선고하였고, 이에 AAA이 OO고등법원 OO나OOO호로 항소하였으나 2015. 3. 30. 그 항소가 기각되어 위 제1심판결이 그대로 확정되었으며, AAA은 그 확정판결에 따라 국민건강보험공단에 2015. 5. 11. OOO원 및 OOO원, 2015. 5. 15. OOO원 및 OOO원, 2015. 6. 2. OOO원 등 합계 OOO원을 지급하였다. (사) AAA은 2015. 5. 22. OO지방법원 OO지원 2015가합OOO호로 원고와 BBB을 상대로 자신이 국민건강보험공단에 지급한 위 (바)항 기재 OOO원의 1/3에 해당하는 금액인 OOO원의 지급을 구하는 구상금 청구의 소를 제기하였는데, 위 소송에서 원고는 2004. 9. 24. AAA에게 이 사건 매도를 함으로써 DDD의 동업관계에서 완전히 탈퇴하였다고 주장하였고, 위 법원에서 그 주장이 받아들여짐으로써 2016. 2. 17. ‘원고는 AAA이 국민건강보험공단에 지급한 위 OOO원 중 DDD이 개설된 2004. 7.경부터 이 사건 매도 무렵인 2004. 9.경까지 사이에 DDD에서 이루어진 진료에 대한 요양급여비용 합계인 OOO원 및 이에대한 법정이자 등의 1/3에 해당하는 금액인 OOO원 및 이에 대한 지연손해금을지급할 의무가 있다’는 취지의 AAA 일부 승소(원고 일부 패소) 판결이 선고되었으며, 이에 AAA이 OO고등법원 2016나OOO호로 항소하여 이 사건 변론 종결일 현재항소심 계속 중이다.

(3) 위 인정사실에다가 앞서 든 각 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 더하여 보면, 원고가 2004. 9. 24. AAA에게 O억 원에 이사건 매도를 한 것이 실제의 거래임에도 불구하고, 이 사건 매도에 따른 양도소득세를 단순히 미신고한 것이 아니라, 2005. 8. 5. 농협에 대한 원고 명의의 위 1.의 나.항 기재 근저당권부채무를 인수하는 것을 조건으로 DDD에 이 사건 증여를 한 것처럼 허위의 증여계약서를 작성하여 그에 따른 소유권이전등기를 한 다음, 2005. 12.경 세무대리인 EEE을 통해 이 사건 증여를 전제로 위 1.의 나.항 기재 농협 대출금 O억 원을 양도가액으로 한 이 사건 신고를 한 것으로 보이고, 이러한 원고의 행위는 과세관청인 피고로 하여금 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 만드는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당한다고 봄이 타당하며, 갑 제3호증의 1의 기재만으로는 이와 같은 판단을 뒤집기에 부족하고, 달리 반증이 없다. (가) 원고는 이 사건 증여 및 이 사건 신고와 관련하여, ① 조세심판청구 단계에서는 AAA, BBB과 합의 하에 증여계약서를 작성하였고, 이 사건 증여로 원고 지분을 포함한 이 사건 부동산의 지분 전부가 DDD에 소유권이전등기됨에 따라 세무대리인 EEE의 도움을 받아 이 사건 신고를 하였다고 주장하였다가, ② 이 사건 소송 중에는 AAA이 이 사건 매도 후인 2005. 7. 말경 원고 지분의 소유권이전등기 등에 필요하다는 이유로 원고의 인감도장과 인감증명서를 교부받아 보관하고 있는 것을 기화로 원고 몰래 임의로 이 사건 증여 및 이 사건 신고를 한 것이라고 주장하였다가,③ 이 사건 변론 종결 이후 제출한 참고서면에서는 2005. 7. 말경 및 같은 해 8. 말경 AAA의 동생인 OOO에게 원고의 인감도장과 인감증명서를 교부하여 OOO이 인감도장을 원고는 모르는 어떤 서류에 날인한 것을 지켜본 다음, 그 자리에서 즉시 인감도장을 돌려받았다고 주장하는 등 그 주장에 전혀 일관성이 없다. (나) 원고가 이 사건 소송에서 주장한 바에 따르면, AAA이 권한 없이 원고의 인감도장과 인감증명서를 이용하여 원고 명의로 이 사건 증여를 하고, 나아가 세무대리인 EEE을 통해 이 사건 신고를 하였다는 것인데, 원고는 2009. 7.경 군산세무서장으로부터 이 사건 신고와 관련하여 수정신고 등의 안내를 받아 2009. 8.경 그에 대한 해명도 직접 하였으므로, 적어도 그 무렵에는 AAA의 그러한 불법행위를 알았다고 할 것임에도 불구하고, 이와 관련하여 원고가 AAA을 상대로 사문서위조죄 및 위조 사문서행사죄 등으로 형사고소나 민사소송을 제기하였다는 사정도 보이지 않는다. (다) 원고와 AAA, BBB은 요양병원을 개설할 목적으로 각 O억 원씩을 투자하여 이 사건 부동산을 각 1/3 지분씩 취득한 점, 원고가 이 사건 매도 및 이 사건 증여 전후의 기간인 2004. 10. 5.부터 2005. 4.경까지 AAA이 운영하던 DDD의 행정부원장을 지낸 점, 원고와 AAA은 2006. 4. 26. 의료법위반죄 등으로 유죄판결이 확정되었는데, 그에 관한 수사는 2005. 3.경부터 개시된 점 등에 비추어 보면, 원고가 이 사건 매도 이후 이 사건 증여와 그에 따른 등기부등본의 변동이나 이 사건 신고 사실을 몰랐다는 것은 상식적으로도 납득할 수 없다. (라) 원고는 이 사건 매도 이후인 2005. 5. 2.부터 2006. 12. 11.까지 AAA으로부터 직접 또는 계좌이체를 통해 OOO원을 지급받았고, 이 사건 증여는 원고가 AAA으로부터 위 금액의 일부를 지급받기 시작한지 3개월 정도가 지난 2005. 8. 5.에 있었던 점, 이 사건 증여는 DDD이 원고 명의의 위 1.의 나.항 기재 근저당권부채무를 인수하는 것을 조건으로 한 것일 뿐이어서 원고가 DDD으로부터 현실적으로 지급받을 돈은 없는 점, 원고와 AAA이 이 사건 매도에 관한 매매계약을 해제하였다거나, 원고가 위 금액을 AAA에게 반환하였다는 자료도 없는 점 등에 비추어보면, 위 금액은 이 사건 매도의 대가인 O억 원 중 AAA으로부터 현금으로 지급받기로 한 후 소비대차로 전환한 O억 원과 그에 대한 이자 등에 해당함이 분명해 보인다. (마) 원고가 원고 지분을 매수한 시기는 2004. 2. 17., 이 사건 매도의 시기는 2004. 9. 24., 이 사건 증여의 시기는 2005. 8. 5.이고, 이 사건 매도의 양도가액은 O억 원, 이 사건 증여의 양도가액은 위 1.의 나.항 기재 농협 대출금 O억 원인바, 원고로서는 이 사건 매도에 관한 양도소득세를 신고·납부하는 대신, 이 사건 증여에 관한양도소득세를 신고·납부함으로써 그 세율(보유기간 1년 미만의 경우 과세표준의 50%,보유기간 1년 이상 2년 미만의 경우 과세표준의 40%), 과세표준 산정의 한 기준이 되는 양도가액(O억과 O억) 등에서 큰 이익을 얻게 되므로 실제로 원고가 이 사건 증여와 관련하여 신고·납부한 양도소득세는 OOO원(= OOO원 + OOO원)에 그친 반면, 이 사건 매도를 실제 거래로 보아 피고가 결정·고지한 이 사건 처분의 금액은 OOO원(이 금액에서 신고불성실 가산세 OOO원, 납부불성실 가산세 OOO원의 합계 OOO원을 공제하더라도 OOO원)으로 그 금액에 현저한 차이가 있다, 허위로 이 사건 증여의 외관을 작출한 만한 경제적인 유인도충분하다.

(4) 결국 원고가 ‘사기 기타 부정한 행위’로써 양도소득세를 포탈한 이 사건의 경우 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에 따라 양도소득세의 부과 제척기간은 이를 부과할 수 있는 날로부터 10년이다. 한편, 국세기본법 시행령 제12조의3 제1항 제1호 는 과세표준과 세액을 신고하는 국세의 경우 해당 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음날을 국세를 부과할 수 있는 날로 규정하고 있고, 소득세법 제110조 제1항 은 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득 과세표준을 그 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다고 규정하고 있으며, 소득세법 제98조 는 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다고 규정하고 있다. 그런데 이 사건의 경우 원고가 2004. 9. 24. AAA에게 O억 원에 이 사건 매도를한 후, AAA과 사이에 2004. 9. 30. 위 O억 원 중 O억 원을, 2004. 10. 5. 위 O억 원중 나머지 O억 원(= O억 원 - O억 원)을 각 소비대차로 전환하기로 한 사실은 앞서 본것과 같은바, 원고는 이 사건 매도에 따라 현금으로 지급받기로 한 대금 O억 원을 소비대차로 전환하기로 AAA과 약정함으로써 이 사건 매도에 따른 대금을 모두 청산한 것이고, 그 최종 청산일인 2004. 10. 5.을 기준으로 이 사건 매도에 따른 양도소득 과세표준에 대한 신고기한은 2005. 5. 1.부터 2005. 5. 31.까지이며, 피고는 그 신고기한의 마지막 날인 2005. 5. 31.의 다음날부터 양도소득세를 부과할 수 있고, 그로부터 10년째 되는 날은 2015. 5. 31.이므로, 그 이전인 2015. 3. 2.에 이루어진 이 사건 처분은 그 부과 제척기간 내의 것으로서 적법하다.

(5) 한편, 원고는 이 사건 신고가 이 사건 매도에 따른 양도소득세에 관한 기한 후 신고일 뿐이라고도 주장하나, 원고는 이 사건 매도를 전제로 그 법정 신고기한 후에이 사건 신고를 한 것이 아니라, 앞서 본 바와 같이 2004. 9. 24. AAA에게 O억 원에 이 사건 매도를 한 것이 실제의 거래임에도 불구하고, 2005. 8. 5. DDD에 이사건 증여를 한 것처럼 허위의 증여계약서를 작성하여 그에 따른 소유권이전등기를 한 다음, 이 사건 증여를 전제로 이 사건 신고를 한 것이므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인데, 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.