처분청이 아닌 관서에서 한 이 사건 재조사 결과통지는 효력이 발생하지 않아 제소기간 도과에 영향을 주지 않음

사 건 2014누159 증여세부과처분취소 원고, 항소인 맹AA 피고, 피항소인 천안세무서장 제1심 판 결 대전지방법원 2014. 2. 12. 선고 2013구합316 판결 변 론 종 결

2014. 7. 17. 판 결 선 고

2014. 8. 21.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2011. 4. 1. 원고에 대하여 한 2007. 10. 10.자 증여분 증여세 OOOO원(가산세 포함)의 부과처분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같다.

• 가. 코스닥 협회등록법인인 주식회사 BBB(변경 전 상호: 주식회사 CCC, 이하 "BBB"라고만 한다)는 2007. 8. 17. 이사회를 개최하여 기명식 보통주 16,000,000주를 1주당 OOOO원에 제3자 배정방식으로 유상증자할 것을 결의한 후 이를 공시하였고, 2007. 9. 14. 이사회를 다시 개최하여 일부 신주배정 대상자와 일정을 변경하는 내용의 결의를 거친 후 2007. 10. 10. 그에 따른 유상증자(이하 "이 사건 유상증자"라고 한다)를 실시하였다.
• 나. 원고는 2007. 10. 10. 이 사건 유상증자에 참여하여 같은 날 주금을 납입하고, 444,444주를 취득하였으며, 원고를 포함하여 총 38인이 이 사건 유상증자에 참여하였다.
• 다. 감사원은 BBB가 원고를 비롯한 32인(위 38인에서 법인투자자 등 6인을 제외한 인원)에 대하여 제3자 배정에 따른 불균등 유상증자를 하였다고 보고, 2010. 12. 9.경 남인천세무서장에게 저가로 신주를 배정받은 사람들에게 신주인수가액과 상속세 및 증여세법에 의한 평가차액을 증자에 따른 이익의 증여로 보아 증여세를 부과하도록 통보하였다.
• 라. 남인천세무서장은 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31 법률 제8828호로 개정되기 전의 것 이하 "구 상증세법"이라 한다) 제39조 제l항 제1호 다목, 같은 법 시행령 제29조 제3항 제1호에 의하여 산정한 위 주식 1주당 평가액이 OOOO원임을 전제로 원고가 위 주식을 이보다 OOOO원(= OOOO원 - OOOO원)만큼 저가로 인수함으로써 이 사건 유상증자를 통해 OOOO원 상당의 이익을 얻었다고 보고 피고에게 같은 내용의 과세자료를 통보하였다.
• 마. 위 통보에 따라 피고는 2011. 4. 1. 원고에게 2007. 10. 10.자 증여분 증여세 OOOO원(가산세 포함)을 부과하였다(이하 "이 사건 처분"이라 한다).
• 바. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2011. 9. 16. 조세심판원에 심판청구를 하였는데, 조세심판원은 같은 해 12. 22. "BBB의 2007. 10. 10.자 유상증자시 발생한 실권주 재배정이 증권거래법에서 규정하고 있는 유가증권의 모집에 의한 배정에 해당하는지를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구를 기각한다"는 결정(이하 "이 사건 재조사 결정"이라 한다)을 하였다.
• 사. 이에 남인천세무서장은 이 사건 재조사 결정에 따라 재조사를 한 후 원고에 대한 당초 처분이 정당하다며 그 처리결과를 등기우편으로 발송하였고(이하 "이 사건 재조사 결과통지"라 한다), 2012. 4. 6. 원고의 친지인 김DD가 이를 수령하여 그 무렵 원고에게 전달하였다.
• 아. 원고는 이에 불복하여 2012. 7. 4 조세심판원에 재차 심판청구를 하였으나, 2012. 10. 18. 기각결정을 받았다. [인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제2 내지 7호증, 을 제1, 3 내지 5호증(가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

• 가. 피고의 본안 전 항변 조세심판원의 재조사 결정에 따른 후속 처분의 통지를 받은 사람은 그 날로부터 90일 이내에 '행정소송'을 제기하여야 하는바, 이 사건 재조사 결과통지는 이 사건 재조사 결정에 따른 후속처분임에도 불구하고, 원고는 이 사건 재조사 결과통지를 송달받은 때로부터 90일이 지난 2013. 1. 18. 이 사건 소를 제기하였으므로 이 사건 소는 제소기간을 도과하여 제기된 것으로 부적법하다.
• 나. 판단 국세처분에 대한 취소소송은 국세기본법상의 심사청구 또는 심판청구와 그에 대한 결정을 거치지 아니하면 제기할 수 없고 그 심사청구 또는 심판청구에 대한 결정의 통지를 받은 날로부터 90일 이내에 제기하여야 한다(국세기본법 제56조 제2항, 제3항). 한편 국세기본법 제56조 제3항 단서에 의하면 심판청구의 경우 국세기본법에 따른 결정기간인 90일 이내에 결정의 통지를 받지 못한 경우에는 결정의 통지를 받기 전이라도 그 결정기간이 지난 날부터 행정소송을 제기할 수 있다. 재조사결정의 형식과 취지, 그리고 행정심판제도의 자율적 행정통제기능 및 복잡하고 전문적·기술적 성격을 갖는 조세법률관계의 특수성 등을 감안하면, 재조사결정은 당해 결정에서 지적된 사항에 관해서는 처분청의 재조사결과를 기다려 그에 따른 후속 처분의 내용을 이의신청 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당한다고 볼 수밖에 없다. 그렇다면 재조사결정은 처분청의 후속 처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 이의신청 등에 대한 결정으로서의 효력이 발생한다고 할 것이므로, 재조사결정에 따른 심사청구기간이나 심판청구기간 또는 행정소송의 제소기간은 이의신청인 등이 후속 처분의 통지를 받은 날부터 기산된다고 봄이 상당하다(대법원 2010. 6. 25. 선고 2007두12514 전원합의체 판결 참조). 그리고 국세기본법 제44조 는 국세의 과세표준과 세액의 결정 또는 경정결정은 그 처분 당시 그 국세의 납세지를 관할하는 세무서장이 한다고 규정하고 있다. 국세심판 사무처리규정(2013. 1. 1. 국세청훈령 제1967호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 국세심판 사무처리규정"이라 한다) 제26조 제1, 2항에 의하면 조세심판원으로부터 심판결정서를 받은 처분청의 납세자보호담당관은 이를 즉시 심판청구의 대상이 된 처분을 한 담당과장에게 통보하고, 그 통보를 받은 담당과장은 심판결정의 통지를 받은 날부터 14일 이내에 취소 등의 필요한 처분을 하고, 변경된 처분의 결과를 청구인에게 통지하여야 한다. 구 국세심판 사무처리규정 제26조 제6, 7항, 제15조 제1항에 의하면 심판신청의 대상이 된 처분을 재조사하는 결정통지를 받은 때에는 당해 세목의 조사업무 담당과장이 주관하여 결정통지를 받은 날로부터 30일 이내에 재조사 결과에 따라 변경된 처분의 결과를 청구인에게 통지하여야 하며 사업장 관할세무서장이 조사한 결과를 납세지 관할세무서장에게 과세자료로 통보하였기 때문에 조사관서가 따로 있는 경우에는 당해 조사 관할세무서장(지방국세청장 포함)이 재조사를 담당하되, 당초 조사자는 재조사를 담당할 수 없고, 재조사의 범위는 결정서 주문과 이유에 기재된 부분에 한정한다. 이 사건에 관하여 보건대, 위 각 규정 및 법리 제1항에서 인정한 사실, 을 제5호증의 1, 2의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 대법원 2007두12514 전원합의체 판결은 '처분청'의 후속 처분에 의하여 그 내용이 보완됨으로써 재조사결정이 효력을 발생한다고 설시하고 있는 점, ② 조세심판원의 이 사건 재조사 결정 통지문에도 '처분청으로부터 후속 처분의 통지를 받은 날부터 90일 이내에 행정소송 등을 제기할 수 있다'고 기재되어 있고, 조세심판 결정문상 처분청은 피고로 특정되어 있는 점, ③ 피고가 아닌 남인천세무서장이 원고에게 이 사건 재조사 결과통지를 하였는바, 불복기간의 기산일은 당사자의 권리에 큰 영향을 미치는 것이므로 엄격하게 해석하여야 하고, 별다른 이유 없이 처분청을 남인천세무서장으로 확대해석하는 것은 타당하지 아니한 점, ④ 국세기본법이나 구 국세심판 사무처리 규정 제26조가 이 사건과 같은 경우 어떻게 처리하는지를 명시하고 있지는 않으나, 국세기본법 제44조, 구 국세심판 사무처리규정 제26조 제1, 6, 7항을 종합하면 원칙적으로 재조사결정에 대한 후속처분은 처분청이 하는 것이므로, 조사관서가 처분청인 피고가 아닌 남인천세무서장인 경우 재조사만 남인천세무서장이 담당하되 후속 처분은 처분청인 피고가 해야 하는 것으로 이해되는 점, ⑤ 남인천세무서장이 재조사를 하여 원처분을 경정해야 하는 경우 이를 처분청인 피고에게 통보하여 피고가 이를 경정하는 것이 합리적으로 보이고 같은 측면에서 재조사 결과 경정할 것이 없어도 역시 피고에게 통보하여 피고가 이를 원고에게 통지하는 것이 합리적으로 보이므로 위와 같은 해석이 타당하다고 할 것인 점 등을 종합하면, 남인천세무서장이 한 이 사건 재조사 결과통지는 처분청인 피고의 후속처분이라고 할 수 없고, 달리 피고가 후속처분을 하였음을 인정할 증거가 없다. 따라서 처분청의 후속처분이 없는 조세심판원의 이 사건 재조사 결정은 효력이 발생하지 않아 이 사건 소의 제소기간은 아직 진행하지 않고 있고, 국세기본법에 따른 결정기간인 90일 이내에 결정의 통지를 받지 못하면 행정소송을 제기할 수 있다는 국세기본법 제56조 제3항 단서의 취지에 의하면, 원고는 2011. 9. 16. 최초 심판청구 후 90일이 지나 시점 혹은 적어도 2011. 12. 22. 이 사건 재조사 결정 후 재조사에 합리적으로 필요한 기간이 지난 시점 이후에는 행정소송을 제기할 수 있다고 보아야 할 것이다. 원고가 위 시점을 지난 이후인 2013. 1. 13. 이 사건 소를 제기하였음이 이 법원에 현저하므로 이 사건 소는 결국 적법한 소라고 할 것이고, 피고의 본안전 항변은 이유 없다.

• 가. 원고 주장의 요지 아래와 같은 이유로 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

1. 구 상증세법 제39조 제1항 제l호 가.목 및 다.목은 법인이 자본을 증가시키기 위하여 새로운 주식을 발행함에 있어 법인의 주주가 아닌 자에게 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행한 경우 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 보아 증여세를 부과하도록 규정하면서, 다만 증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인이 증권거래법 제2조 제3항 의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 신주를 배정하는 경우를 증여세 제외 대상으로 하고 있다. 구 증권거래법(2007. 7. 19. 법률 제8527호로 개정되어 2008. 1. 20. 시행되기 전의 것, 이하 "구 증권거래법"이라 한다) 제2조 제3항 및 구 증권거래법 시행령(2007. 12. 20 대통령령 제20452호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 증권거래법 시행령"이라 한다) 제2조의4 제1, 2항에 의하면 청약을 권유받는 자의 수가 50인 이상이면 구 증권거래법 세2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 신주를 배정하는 경우에 해당한다. 이 사건 유상증자는 50인 이상에게 청약의 권유를 한 것으로서 구 상증세법 제39조 제1항 제1호에 규정한 증여세 제외 대상이다.

2. 설령 청약을 권유받은 자의 수가 50인이 되지 않는다고 할지라도, 이 사건 유상증자는 구 증권거래법 시행령 제2조의4 제4항 에 정한 '당해 유가증권이 발행일부터 1년 이내에 50인 이상의 자에게 양도될 수 있는 경우로서 금융감독위원회가 정하는 전매기준'을 충족하여 '간주모집'에 해당하고 간주모집에 의한 증자도 구 상증세법 제39조 제1항 제1호에 규정한 증여세 제외 대상이다.

3. 이 사건 유상증자 당시 국세청 예규(서면 4팀-946, 2004. 6. 28. 갑 제13호증 참조) 및 일반적인 과세 관행상 이 사건 유상증자의 증여이익을 계산하는 기준일은 그 사실을 공시한 날인 2007. 8. 17.이고 그 경우 증자 전 1주당 평가가액은 OOOO원이며, 이 사건 유상증자의 1주당 인수액인 OOOO원과 비교해 보면 결국 증여 이익이 발생하지 않는다. 그럼에도 불구하고 피고는 이 사건 유상증자의 주금납입일 전 2월이 되는 날부터 주금 납입일 전날까지의 평균종가로 하여 1주당 평가가액을 OOOO원으로 산정하여 이 사건 처분을 하였는바, 이는 신뢰 보호의 원칙에 위반한 위법한 것이다.

4. 증여이익의 기준일이 이 사건 유상증자의 공시일인지 주금납입일인지 여부는 단순한 법령의 부지가 아니라 세법해석상 이의로 인한 견해의 대립으로서, 위와 같은 국세청 예규를 신뢰하여 증여세를 신고, 납부하지 않은 원고에게는 가산세 부과 예외로서의 정당한 사유가 있다.

• 나. 관계 법령 별지 관계 법령 기재와 같다.
• 다. 판단 상장법인이 구 증권거래법이 규정한 유가증권의 모집방법에 따라 신주를 발행하는 경우에는 그 발행에 관한 사항을 공시하여야 할 뿐만 아니라 원칙적으로 유가증권시장 등에서 형성되는 주식가격에 근접한 가격으로 발행가액을 정하여야 하는 등 관련 법령에서 정한 엄격한 규제를 따라야 하고, 또한 상장법인이 유가증권시장 등에서 유상증자를 통하여 자금을 조달하기 위하여는 어느 정도의 할인발행이 불가피하다는 점 등을 감안하여, 상장법인이 구 증권거래법이 규정한 유가증권의 모집방법에 따라 신주를 발행하면서 신주의 발행가액을 시가보다 낮게 결정함으로써 신주인수인이 이익을 얻더라도 그에 대하여는 증여세를 과세하지 아니하도록 규정하고 있는 것이다. 그런데 구 증권거래법 시행령 제2조의4 제4항 에 따른 간주모집도 신주의 발행절차 및 발행가액 등에 판하여 관련 법령에서 정한 각종 규제를 받는다는 점에서는 같은 조 제1항이 규정한 일반적인 모집과 아무런 차이가 없다. 그리고 구 증권거래법 제2조 제3항 및 구 증권거래법 시행령 제2조의4 의 문언 내용과 체계 등에 비추어 보면, 구 증권거래법 시행령 제2조의4 구 증권거래법 제2조 제3항 의 위임에 따라 '유가증권의 모집'에 해당하는 경우의 하나로 제4항에서 간주모집을 규정한 것으로 해석할 수 있다. 이러한 점들을 종합하여 보면, 증여세 제외 사유로서의 '유가증권의 모집방법'에는 구 증권거래법 시행령 제2조의4 제4항 이 규정한 간주모집의 방법도 포함된다고 봄이 타당하다(대법원 2014. 2. 27 선고 2012두25712 판결 참조). 구 증권거래법 시행령 제2조의3 제4항 에 의하면 '당해 유가증권이 발행일부터 1년이 내에 50인 이상의 자에게 양도될 수 있는 경우로서 금융감독위원회가 정하는 전매기준에 해당하는 때' 간주모집을 인정한다. 그리고 금융감독위원회의 유가증권의 발행 및 공시 등에 관한 규정(2007. 12. 28 금융감독위원회 공고 제2007-153호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 유가증권 발행 등에 관한 규정"이라 한다) 제12조 제1항 제1호는 '주권 또는 신주인수권증서의 경우에는 그와 동일한 종류의 주권 또는 신주인수권증서가 유가증권시장·코스닥시장에 상장, 모집 또는 매출된 사실이 있는 경우'에는 당해 유가증권이 그 발행일부터 1년 이내에 50인 이상의 자에게 양도될 수 있는 것으로 본다고 규정하고 있다. 이 사건에 관하여 보건대, 위 법리, 제1항에서 인정한 사실, 갑 제8, 18호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정, 즉 ① 이 사건 유상증자를 통해 신주를 인수한 자가 원고를 포함해 38명이므로 청약의 권유를 받은 자는 적어도 38명인 점, ② 신주발행된 16,000,000주를 인수한 자 중 EEE 주식회사는 4,888,905주(약 30.55% = 4,888,905주/16,000,000주)를 인수하면서 증권예탁결제원에 주식을 예탁하여 전매가 제한되는 기간인 보호예수기간 1년의 제한을 받고 있고, 주식회사 FFF는 888,888주(약 5.55% = 888,888주/16,000,000주)를 인수하면서 보호예수기간 1개월, 주식회사 GGG는 133,333주(약 0.83% = 133333주/16,000,000주)를 인수하면서 보호예수기간 6개월의 제한을 받고 있을 뿐 나머지 신주인수인은 전매에 아무런 제한이 없는 점, ③ BBB는 코스닥 협회등록법인으로 그와 동일한 종류의 주권이 코스닥시장에 상장되어 있고, 1년을 기준으로 할 때 전매제한이 되는 것은 신주 중 30.55%에 불과하므로, 나머지 69.45%는 자유롭게 전매가 가능한 점, 및 구 증권거래법 제8조 에 의하면 유가증권의 모집을 하는 경우 유가증권신고서 및 금융감독위원회에 제출하여야 하는바, BBB는 2007. 8. 27.부터 수회에 결쳐 이 사건 유상증자와 관련하여 유가증권신고서 및 그 정정신고서를 금융감독위원회에 제출하였고 이는 이 사건 유상증자가 간주모집임을 전제로 하는 점을 종합하면, 이 사건 유상증자는 구 증권거래법 시행령 제2조의3 제4항 에 의한 간주모집에 해당하므로 구 상증세법 제39조 제1항 제1호 가목 및 다목에서 규정하고 있는 증여세 제외 사유에 해당하여 과세대상으로 삼을 수 없다. 따라서, 원고의 나머지 주장에 대하여 더 나아가 살펴볼 필요 없이, 위와 전제를 달리 하는 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리 하여 부당하므로 원고의 항소를 받아 들여 제1심 판결을 취소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같아 판결한다.