명의신탁증여의제에 따른 증여세 과세시는 부당무신고가산세 적용대상이 아님

사 건 2014누10354 증여세부과처분취소 원고, 항소인 이AA 피고, 피항소인 북대전세무서장 제1심 판 결 대전지방법원 2014. 4. 24. 선고 2013구합101721 판결 변 론 종 결

2014. 6. 19. 판 결 선 고

2014. 7. 3.

1. 제1심 판결을 취소한다.

2. 피고가 2013. 7. 4. 원고에게 한 증여세 ○○○원의 부과처분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다. 청구취지및항소취지 주문과 같다.

다음 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 9호증(가지 번호 있는 것은 가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 인정된다.

• 가. 주식회사 CC(이하 “CC”라 한다)의 상무이사이던 남BB는 2007.2.21. 원고 명의로 주식회사 DD(변경 전 상호: EE주식회사, 이하 “DD”라 한다)의 유상증자에 참여해서 DD의 주식 26,660주(이하 “이 사건 주식”이라 한다)를 1주당 ○○원(총 인수대금 ○○○원)에 취득하였다(이하 “이 사건 명의신탁”이라 한다). 이 과정에서 원고는 ‘원고가 2007. 2. 21. DD의 유상증자에 참여하여 이 사건 주식을 대금 ○○○원에 인수한다’는 내용의 우선주인수계약서를 작성하였다.
• 나. 남BB는 2008. 8. 27.경 CC와 사이에 이 사건 주식을 1주당 ○○원(총 양도대금 ○○○원)에 양도하기로 약정하고, 2008. 9. 30. CC로 하여금 원고에게 위 양도대금을 송금하게 하였다. 원고는 2008. 9. 30. 및 2008. 10. 1. 남BB에게위 양도대금 중 수수료 등 명목의 ○○○원을 제외한 나머지 ○○○원을 송금하였다. 이 과정에서 원고는 ‘원고가 2008. 8. 27. CC에 이 사건 주식을 대금 ○○○원에 양도한다’는 내용의 주식양수도계약서를 작성하고, 같은 내용으로 2008. 10. 10.자 증권거래세 과세표준신고서, 2008. 11. 30.자 양도소득세 과세표준신고서를 각 작성하였다.
• 다. 서울지방국세청장은 2012. 4.경 CC에 대하여 법인세통합조사를 시행하였는데, 그 과정에서 이 사건 명의신탁 사실을 확인하고 이를 피고에게 통보하였다. 이에 피고는 2012. 8. 9. 원고에게 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정을 적용하여 원고가 이 사건 주식을 증여받은 것으로 보고 이에 따른 증여세 ○○○원(일반무신고가산세율 20%를 적용한 무신고가산세 ○○○원 포함)의 부과처분을 하였다. 원고는 납부기한 내에 위 세액을 모두 납부하였다.
• 라. 그런데 피고는 원고가 단순히 증여세의 과세표준 및 세액을 무신고한 것이 아니 라 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 국세기본법”이라 한다) 제47조의2 제2항 제1호, 같은 법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22038호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 국세기본법 시행령”이라 한다) 제27조 제2항에서 정한 부당한 방법으로 이를 무신고한 것이라 보고, 2013. 7. 4. 원고에게 일반무신고가산세율 20%가 아닌 부당무신고가산세율 40%를 적용하여 가산세 ○○○원을 추 가로 경정․고지(이하 “이 사건 처분”이라 한다)하였다.

• 가. 원고의 주장 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호, 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 에서 정한 부당무신고가산세를 부과하기 위해서는 특정의 조세채무가 존재하는 상태에서 그 조세와관련된 사실을 은폐 또는 가장하는 부당한 방법으로 과세표준 및 세액을 신고하지 않아야 한다. 따라서 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정이 적용되는 경우에, 명의신탁은 당해 과세의 원인일 뿐 그 조세와 관련된 사실을 은폐 또는 가장하는 행위가 아니므로 명의신탁을 하였다는 이유만으로 부당무신고가산세를 부과할 수 없다. 그럼에도 이와다른 전제에서 부당무신고가산세를 부과한 이 사건 처분은 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지관계 법령기재와 같다.
• 다. 판단

1. 증여의제 규정의 법적 성질 초기의 증여의제 근거규정인 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제32조의2 제1항은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산에 있 어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기등을 한 날에 실질소유자 가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다’라고 규정하였다. 이 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기등을 요하는 재산에 있어서 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 수단으로 명의신탁제도가 악용되는 것을 방지하려는데 그 입법취지가 있으므로 그 등기등의명의를 달리 하게 된 것이 증여를 은폐하여 증여세를 회피하기 위한 것이 아니라 법령상의 제한이나 기타 이와 유사한 부득이한 사정 때문에 된 것이라면 이를 증여로 볼 것은 아니다[대법원 1995. 9. 29. 선고 95누8768, 8775(병합), 8782(병합) 판결 참조]. 즉 위 상속세법 제32조의2 제1항은 증여에 대하여만 증여세를 부과할 수 있으므로, 증 여세의 과세대상이 되는 것은 증여와 명의신탁으로 은폐된 증여일 뿐이라는 취지로 해 석되었다. 이후 1990. 12. 31. 개정된 상속세법 제32조의2 제1항은 단서를 신설하여 ‘조세회피 목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기등을 한 경우’는 증여의제 대상에서 제외하는 예외규정을 두었다. 위와 같이 개정된 상속세법 제32조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있다고 할 것이므로, 명의신탁이 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌을 뿐 그에 부수하여 사소한 조세차질이 생기는 것등을 제외하고, 그 주된 목적이 조세회피에 있는 경우에는 그 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 필요는 없는 것으로 해석되었고, 이후 증여의제 규정의 문구가 조금씩바뀌어도 이러한 해석은 유지되었다(대법원 1995. 11. 14. 선고 94누11729 판결, 대법원 2006. 5. 12. 선고 2004두7733 판결 등 참조). 즉 위와 같은 단서 신설 후 증여의제규정은 명의신탁이 실제로 증여를 은폐한 것인지는 문제가 되지 아니하고 어떤 조세이든 회피목적이 있으면 명의신탁에 증여세가 부과된다는 취지로 이해되고, 이는 이 사건에서 증여세 본세의 근거규정인 구 상속세 및 증여세법(2007. 12. 31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제45조의2 제1항에도 그대로 적용된다고 보는 것이 타당하다. 또한 헌법재판소도 같은 입장을 취하고 있다[헌법재판소 1998. 4. 30. 선고 96헌바 87, 97헌바5·29(병합) 결정 등 참조. 피고는 증여의제 규정의 입법취지가 증여를 은폐하려는 수단으로 명의신탁을 이용하는 경우에 이를 제재하는 하나의 방법으로 조세회피의 목적이 인정되는 제한적인 범위 내에서 증여세를 부과하는 것이라고 주장하며 헌법재판소 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정을 인용하고 있으나,이 결정도 증여의제 규정은 증여은폐만이 아니라 증여세 이외의 다른 조세를 회피하는 것도 제재한다는 점을 전제로 하여 증여의제 규정이 합헌이라는 취지로 결론을 내리고있다]. 이런 관점에서 가사 증여의제 규정이 적용되어 증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것은 아니다(대법원 2004. 9. 24. 선고 2002두 12137 판결 참조).

2. 부당무신고가산세 인정 여부 구 국세기본법 제47조의2 제2항 제1호 는 납세자가 국세의 과세표준 또는 세액의 기초 가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령이 정하는 ‘부당한 방법’으로 무신고한과세표준이 있는 경우 산출세액의 40%에 해당하는 부당무신고가산세를 가산하도록 규정하고 있고, 구 국세기본법 시행령 제28조 제2항 은 부당한 방법으로서, 1. 이중장부의작성 등 장부의 허위기장, 2. 허위증빙 또는 허위문서의 작성, 3. 허위증빙등의 수취(허위임을 알고 수취한 경우에 한한다), 4. 장부와 기록의 파기, 5. 재산을 은닉하거나 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐, 6. 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받기 위한 사기 그 밖에 부정한 행위를 규정하고 있다. 이러한 법령은 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 적극적으로 은폐, 가장하는 경우에는 일반무신고가산세보다 높은 가산세율을 부담시키려는 취지인 것으로 이해된다. 위 관련 법리 및 관련 조문, 제1항의 인정사실 및 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 모두 종합하면, 원고가 이 사건 명의신탁을 부당한 방법으로 은폐·가장함으로써 부당한 방법으로 과세표준을 무신고하였다고 인정하기 어려우므로 부당무신고가산세 비율인 40%를 적용할 수 없다 할 것이다. 따라서 부당한 방법으로 무신고한 과세표준이 있음을 전제로 하는 이 사건 처분은 위법하여 취소되어야 한다.

• 가) 부당무신고가산세는 부당한 방법으로 과세표준 등의 기초가 되는 사실을 은폐·가장하여 신고의무가 있는 특정 조세를 무신고하는 행위를 제재하는 것인바, 증여의제 의 경우 신고대상은 명의신탁에 근거한 증여세이므로 과세표준 등의 기초가 되는 사실 은 명의신탁이다. 따라서 그 은폐·가장의 대상도 명의신탁 자체에 한정될 뿐 이 사건 명의신탁으로 회피된 조세의 기초되는 사실에까지 확장된다고 보기 어렵다. 즉 이 사건 명의신탁이 다른 조세의 기초되는 사실을 은폐·가장하였어도, 이는 그 회피된 조세의 가산세에서 고려될 수 있다는 점은 별론으로 하고, 이 사건 명의신탁의 증여의제로 인한 증여세에 대한 부당무신고가산세의 근거가 될 수는 없다고 보는 것이 타당하다.
• 나) 원고가 이 사건 주식의 우선주인수계약서, 주식양수도계약서, 양도소득세 및 증권거래세의 과세표준신고서를 작성하고 자신 명의의 은행 계좌로 이 사건 주식 양도 대금을 송금 받은 것은 실제 주주인 남BB를 감추고 원고가 주주로 나섬으로서 이 사건 명의신탁을은폐, 가장하고자 하는 것이라고 평가할 여지도 있다. 반면 주식 명의신탁 약정 자체는 유효하고, 종래의 명의신탁이론에 따르면 대외관계 내지 제3자에 대한 관계에서 소유권은 수탁자에게 이전ㆍ귀속하게 되고 대내적 관계 즉 신탁자ㆍ수탁자 사이의 관계에 있어서는 소유권이 신탁자에게 보류된다. 따라서 원고는 이 사건 명의신탁 약정에 따라 대외적으로는자신이 권리자가 되어 약정 내용대로 위와 같은 계약서나 신고서 작성 등의 행위를 한 것에 불과하므로 이를 곧바로 허위문서의 작성이나 거래의 조작, 은폐를 통하여 이 사건 명의신탁을 은폐, 가장하는 행위라고 단정하기는 어렵다.
• 다) 이 사건 명의신탁을 은폐, 가장하려면 원고가 외관상 권리자로 이 사건 주식을 인 수하고 양도한 후 양도대금을 받은 것을 넘어서서 이 사건 명의신탁을 추정하는 단서가 될수 있는 정황을 은폐하는 적극적 행위를 하였어야 한다. 원고는 이 사건 주식의 양도대금을 자신 명의의 계좌로 송금받은 후 이를 현금으로 인출하여 남BB에게 전달하거나 제3자에게 송금한 후 제3자가 남BB에게 송금하게 하는 등의 적극적 행위는 하지 않고, 송금받은 날과 그 다음 날에 걸쳐서 수수료를 제외한 돈을 곧바로 남BB의 계좌로 송금하였다. 은행 송금내역은 객관적으로 드러나는 증거로서 이 사건 명의신탁을 추정할 수 있는 단서가 될 수 있고, 이 사건에서도 이러한 송금내역이 근거가 되어 이 사건 명의신탁이 드러나게 되었다. 따라서 원고의 양도대금 수령 및 송금행위만으로는 이 사건 명의신탁을 은폐하는 적극적 행위라고 보기 어렵다.
• 라) 남BB와 CC가 직접 이 사건 주식 거래를 하면 법인세법상 부당행위계산 부인규정을 적용받을 수도 있었는데 이 사건 명의신탁으로 이를 회피하게 됨으로 이 사건 명의신탁에 조세회피 목적이 있다는 점이 인정되어 증여의제되었다고 할지라도, 원고는 증여 의제로 인한 증여세 본세 자체로 이미 제재를 받았고, 그 외 남BB나 CC에 대하여는 적절한 과세로 제재를 할 수 있다. 따라서 이 사건 명의신탁에 따른 증여의제에 대하여 부당무신고가산세를 부과해야만 최적의 제재가 달성되는 것은 아니다.
• 마) 피고는 원고의 우선주인수계약서, 주식양수도계약서, 양도소득세 및 증권거래세의 과세표준신고서 작성 등의 명의신탁 행위가 과세요건인 동시에 증여를 은폐하려는 행위에 해당하므로 부당무신고가산세를 적용해야 한다고 주장한다. 우선 부당한 방법을 통해 은폐,가장하려는 대상은 의제되는 증여가 아니라 명의신탁 자체이고, 증여의제 규정이 적용되어증여세가 부과되었다고 하더라도 당해 거래의 실질이 증여인 것으로 확정되는 것이 아님은 위에서 본 바와 같다. 나아가 피고의 논리를 일관하면 명의신탁으로 인하여 증여의제가 인정되는 경우는 거의 예외 없이 부당무신고가산세 40%를 적용해야 하게 된다. 명의신탁이 조세회피 목적이 있다고 인정되어 증여의제가 된 경우에는 원고의 행위와 같은 수준의 이행행위가 있는 경우가 대부분일 것이기 때문이다. 이 경우 무신고가산세의 비율을 20%와40%로 차등을 두고 구체적인 사실관계를 살펴서 그 정도를 판단하도록 한 구 국세기본법제47조의2의 취지에 배치되는 문제가 발생할 수 있다.

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있으므로 이를 인용하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리 하여 부당하므로 원고의 항소를 받아 들여 제1심 판결을 취 소하고 이 사건 처분을 취소하기로 하여 주문과 같이 판결한다.