위탁관리 선수금이라고 주장하지만 수수료중 얼마를 어떤기간 동안 용도에 사용할것인지 아무런 기준이 없는 반면, 농지를 실제로 분양대행 해주고 받은 용역대가이므로 분양대상 토지에 대한 소유권이전등기를 마친 날 익금산입함이 타당함
위탁관리 선수금이라고 주장하지만 수수료중 얼마를 어떤기간 동안 용도에 사용할것인지 아무런 기준이 없는 반면, 농지를 실제로 분양대행 해주고 받은 용역대가이므로 분양대상 토지에 대한 소유권이전등기를 마친 날 익금산입함이 타당함
1. 원고의 항소를 기각한다.
2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심 판결을 취소한다. 피고가 2005. 12. 1. 원고에 대하여 한 2003 사업연도 법인세 및 가산세 336,098,810원과 2004년 사업연도 법인세 및 가산세 2,012,313,240원 합계 2,348,412,050원의 부과처분을 취소한다.
(1) 즉 원고는, 2003. 5. 12. 소외 농업회사법인 ○○합명회사(이하 ‘소외 회사’라고 한다)와 사이에, 소외 회사 및 소외 회사에 협조하는 농민들의 소유인 서산시 ○동 ○○○ 외 약 100만 평(A 지구 소재)의 농지에 관하여 원고가 매매를 주선하되, 각 농지 소유자들은 매매대금으로 평당 27,000원을 지급받기로 약정하였다.
(2) 또 원고는, 2003. 10.경 장○석과 사이에 장○석 소유의 서산시 ○○면 ○○리 소재 11필지 154,561.2㎡(B 지구 소재)를 원고가 임의로 가격을 정하여 분양하되, 그 분양대금에서 평당 24,000원씩을 장○석에게 지급하기로 약정하였다.
(1) 원고의 주장 (가) 이 사건 계쟁금액의 실질은, 원고가 농지를 매수한 회원들을 위하여 20년간 주말농장 및 숙박휴양시설, 유기농체험장, 농어촌특별프로그램 등 다양한 용역을 제공할 것에 대한 대가를 미리 지급받은 것으로서, 농지 분양대행수수료 수익이나 위탁영농에 대한 대가가 아니다. (나) 따라서 이 사건 계쟁금액은 이를 지급받은 사업연도에 부채로 계상하였다가, 그 후 예정된 용역을 제공함에 따라 20년간 분할하여 수익으로 인식하는 것이 실질과세의 원칙에 부합하고 또 용역이 제공되는 사업연도에 비로소 그에 대응하는 비용이 발생하므로 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계기준의 수익ㆍ비용 대응 원칙에도 부합한다. (다) 그럼에도 불구하고, 피고가 이를 분양대행 수수료 수익으로 보아 농지 분양당시인 2003 및 2004 사업연도에 전액 익금으로 산입한 것은, 국세기본법 제14조 의 실질과세 원칙과 국세기본법 제20조 및 법인세법 제43조 의 기업회계의 존중 원칙, 기업회계기준서 제4호 문단 19의 수익ㆍ비용 대응 원칙에 반한다.
(2) 피고의 주장 이 사건 계쟁금액은 농지 분양대행 수수료 수익일 뿐 회원들을 위한 영농행사 등의 용역 제공에 대한 선수금이 아니므로, 분양대행 수수료 수익이 확정된 날인 농지 분양 시점에 전액 익금으로 산입하여야 한다.
(1) 이 사건 분양대행계약 중 원고와 소외 회사 사이에 2003. 5. 12. 작성된 ‘농지 매매 이행에 관한 계약서’에는, 소외 회사를 비롯한 농지 소유자들은 원고가 주선하는 사람들이 농지를 매수하도록 하되, 매매대금은 평당 27,000원씩을 지급받고(제2조, 제3조), 소외 회사는 분양된 농지를 계속하여 경작하되, 2004년부터는 원고의 요청에 따라 친환경농법 및 유기농으로 경작해야 하며, 농지 매수인에게 매년 쌀 160kg을 연 4회 도정하여 지급하도록 되어 있다(제4조) 그리고 원고와 장○석 사이에 2003. 10.경 작성된 ‘농지 분양 이행에 관한 계약서’에는, 원고가 농지 분양가격을 임의로 정하여 분양하되, 그 분양 대금에서 평당 24,000원씩을 장○석에게 지급하며(제3조), 장○석은 분양된 농지를 계속하여 10년간 임차하여 경작하고, 원고에게 300평당 매년 쌀 140kg을 연 4회 도정하여 지급하되, 그 중 매수인에게 제공할 임대료 부분만 친환경농법으로 한다(제9조)고 되어 있다.
(2) 이 사건 분양대행계약에 따라 원고가 농지를 분양한 농지매매계약서에는 매매대금 전액을 원고 명의의 은행 계좌로 입금하도록 되어 있고, 계약 체결 후 토지이용은 농지법에 의거하여 정한 영농관리 이용약관(이하 ‘이 사건 약관’이라고 한다)에 명시하고 그에 따른 혜택은 별도의 규정에 따르도록 되어 있다(계약서 제5조). 그런데, 원고가 처음에 제정한 이 사건 약관(이하 ‘최초약관’이라고 한다)은 2003. 12. 31.까지 적용되었고, 1차 개정약관은 2004. 1.부터 2005. 6.까지 적용되었으며, 2005. 7.부터는 2차 개정약관(2005. 5. 18. 개정)이 적용되었다. 그 각 구체적인 내용은 다음과 같다.
① 최초약관: 매수인은 매매대금의 30%를 계약금으로 지급하고, 계약금 납입 후 1개월 이내에 소유권이전등기에 필요한 서류를 교부받음과 동시에 매매대금의 70%를 잔대금으로 지급한다(제2조), 소유권이전 후 매수인은 원고에게 농작업 일부를 위탁영농케 하고(트랙터 써레질, 이앙기로 모심기, 헬기이용항공방제, 콤바인 벼수확, 정미소 탈곡), 매년 120kg의 쌀(300평을 기준으로 한다. 이하 같다)을 제외한 잔여 수확분의 쌀을 위탁영농비로 지급한다(제5조), 매수인은 회원으로서, 제5조의 친환경 쌀 120kg을 제공받고, 유기농 밭 체험장 5평 및 유실수 1주 등을 제공받으며, ○○은행 ○○카드 발급 및 각종 제휴업체의 할인 혜택을 부여받고, 현지 생산 농수산특산품을 생산가에 구입할 수 있으며, 연간 농어촌 프로그램 참여시 할인혜택을 받고, 건강보양형 찜질방 및 숙박휴양시설 이용시 할인혜택을 받는다(제6조), 그리고 2004년 상반기부터 정규적으로 진행되는 이벤트로서, 1월부터 12월까지 실시되는 매월의 농촌체험(짚풀공예, 짚가리놀이, 철새관광 등) 및 전통문화 체험(새해맞이, 민속놀이 등) 등의 내용과 특별연수 기획 프로그램의 내용이 기재되어 있다.
② 1차 개정약관: 이 사건 매매차액을 원고가 추진하는 도농교류사업과 매수인의 주말농장 환경개선 및 경작물의 품질 향상을 위한 경비로 사용할 수 있다(제2조 제3항)는 내용과 주말체험농지의 취득으로 매수인은 원고의 회원이 된다(제6조)는 내용이 추가된 반면, 회원 혜택 중 ○○은행 제휴카드 발급 및 현지 생산 농수산특산품 구입관련 혜택, 농촌체험 및 전통문화체험, 특별연수기획프로그램의 내용들이 삭제되어 있다.
③ 2차 개정약관: 제2조 제3항이, 이 사건 매매차익을 운영비와는 별도로, 원고가 추진하는 도농교류사업과 매수인의 주말농장 환경개선 및 경작물의 품질향상을 위한 경비인 위탁관리 선수금으로 정하고 그 금액을 20년 동안 균등 분할하여 그 목적에 맞게 사용하여야 한다(제2조 제3항)는 내용으로 개정되었다.
(4) 원고는, 2004. 10. 1. ○○회계법인으로부터 중간 감사를 받았는데, 그 결과 위 회계법인은 원고에게 ‘주말농장 및 농어촌 체험프로그램 등 관리비용과 대응시키기 위하여 분양수수료 중 일정비율을 당기 수익으로 인식하지 않고 분양선수금으로 계상하고 있는바, 그 인식에 대하여 약관에 구체적인 상각연수가 존재하지 않으므로 기존 회원들의 동의를 득하여 약관에 상각내용연수를 명시하여 선수금 인식 및 상각을 하여야 한다’는 개선안을 제시하였고, 이에 원고는 2005. 5. 18. 이용약관 및 경리규정을 개정하여 외부감사인에게 송부하였다. 또 원고는 분양선수금과는 별도로 회원들로부터 체험비 및 텃밭관리비 명목으로 농장관리예수금을 징수하였는데, 위 회계법인은 그 금액의 계산 근거를 명확히 하여야 하고, 예수금 계상이 불필요할 경우 당기 수익으로 계상하는 것이 타당하다는 개선안을 제시하였다.
(5) 한편, 원고는 2003 사업연도의 재무제표에 대하여는 외부 감사를 받지 아니하였고, 2004 사업연도의 재무제표에 대하여만 외부 감사를 받았는데, 2005. 3. 23. 작성된 2004 사업연도의 재무제표에 대한 감사보고서에는 위탁관리수입을 계약상 20년의 관리기간 동안 기간의 경과에 따라 수익으로 인식하고 있다(주석 2-6-3)고 기재되어 있고, 농지분양매출 및 분양수수료수입은 농지의 소유권에 대한 등기이전을 완료한 시점에 수익으로 인식하고 있다(주석 2-6-2)고 기재되어 있다.
(6) 그런데, 원고는 위 감사보고서 작성 이후로서 피고의 법인세조사기간 중인 2005. 7. 6.경에야 농지 매수인들에게 위탁관리 선수금을 20년 동안 균등 분할하여 사용한다는 내용으로 변경된 2차 개정약관의 안내문을 발송하였다. [인정근거] 갑 제1호증, 갑 제5호증의 1, 갑 제8호증, 을 제3호증, 을 제4호증의 1 내지 4, 을 제5, 6, 7호증, 을 제9호증의 1 내지 7의 각 기재, 변론 전체의 취지
(1) 이 사건의 주된 쟁점은, 이 사건 매매차액 중 34%에 해당하는 이 사건 계쟁금액을 그 지급받는 시점에 일단 부채 계정인 선수금 계정에 계상한 다음 그 때부터 20년간의 각 사업연도에 분할하여 익금에 산입하여야 하는지, 아니면 농지 분양 시점에 이를 전액 익금에 산입하여야 하는지 여부이다. (가) 국세기본법 제20조 및 구 법인세법(별지 관련 법령을 말한다. 이하 법령은 모두 같다) 제43조에 따르면, 법인세의 결정에 있어 세법이 우선적으로 적용되고, 그에 반하지 않는 한도에서 일반적으로 공정ㆍ타당한 회계관행으로 받아들여지는 기업회계기준을 적용하도록 되어 있다. 또 구 법인세법 제4조 제2항 에는 법인세법의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 이를 적용한다고 규정되어 있다. 그리고, 구 법인세법 제4조 제2항 에는 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질 내용에 따라 이를 적용한다고 규정되어 있다. 그리고, 구 법인세법 제40조 제1항 에 의하면 “내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다”라고 규정하여 손익확정주의를 선언한 다음, 같은 조 제2항에서 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 되어 있고, 같은 법 시행령 제69조에는 용역의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 용역제공을 완료한 날이 속하는 사업연도로 하되(제1항), 계약기간(용역제공 착수일부터 용역제공 완료일까지)이 1년 이상인 경우 그 제공 착수일이 속하는 사업연도로부터 그 제공완료일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 용역제공 완료 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하며, 다만 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 용역제공 완료일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입도록 되어 있다(제2항), 그리고 같은 법 시행규칙 제34조 제4항은 위 단서의 재정경제부령이 정하는 경우라 함은 법인이 비치ㆍ기장한 장부가 없거나 비치ㆍ기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해 사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간 등을 확인할 수 없는 경우를 말한다고 규정하고 있다. (나) 이 사건에 관하여 보건대, 우선 이 사건 매매차액 중 34%를 선수금이라고 볼 만한 아무런 명시적 약정이 없다. 즉, 이 사건 약관 중 2003. 12. 31.까지 적용된 최초약관에는 선수금에 관한 아무런 기재가 없고, 원고가 임의로 개정한 1차 개정약관(2004. 1. 1.부터 2005. 6.까지 적용)에는 ‘원고는 이 사건 매매차익을 도농교류 사업과 주말농장 환경개선 및 경작물의 품질향상을 위한 경비로 쓸 수 있다’는 규정이 추가되어 있으나, 이로써 이 사건 매매차액 중 일정 부분을 지급한 대가로서 원고가 매수인에 대하여 현재 또는 장래에 어떠한 법적의무를 부담하게 되거나 매수인이 어떠한 권리를 가지게 되는 것도 아니고, 나아가 이 사건 매매차익 중 얼마를, 어떤 기간 동안 그와 같은 용도에 사용할 것인지에 대한 아무런 기준도 없으므로, 이것을 선수금 약정이라고 할 수 없다. 그리고 2003 및 2004 사업연도가 종료된 후 2005. 7.경부터 적용되기 시작한 2차 개정약관은 이를 근거로 위 각 사업연도의 과세요건 사실을 판단할 수 없고, 그 밖에 선수금 약정이 있었다고 볼 아무런 증거가 없다. (다) 위에서 본 바와 같이 선수금 약정이 인정되지 않으므로 나아가 거래의 실질에 관하여 보건대, 다음과 같은 이유로 이 점에서도 이 사건 매매차액 중 34%에 해당하는 금액이 원고가 매수인에게 장차 20년간 제공할 용역과 직접적인 대응 관계에 있다고 보기 어렵다. 즉, 앞서 인정한 사실에 따르면, 원고는 위탁영농에 대한 대가는 별도로 쌀을 지급받게 되어 있고, 주말농장관리비 및 농어촌 프로그램 참여시는 별도로 텃밭관리비 및 체험비 명목의 금원을 지급받으며, 그 외 건상보양형 찜질방 및 숙박휴양시설 이용료도 모두 별도로 지급받게 되어 있다. 또 원고가 매수인에게 부여하는 혜택 중 하나인 5평의 유기농 밭 체험장과 유실수 1주의 무료 제공은 당해 분양계약 이행 후 즉시 제공되는 것이지, 20년간 분할하여 제공되는 것이 아니다. (라) 다만, 앞서 본 최초약관 및 1차 개정약관에 따르면, 매수인이 위와 같은 프로그램에 참여하거나 시설 등을 이용하는 경우에 할인혜택을 받도록 되어 있는바, 이를 원고가 장차 그 할인혜택에 상당한 용역을 무상으로 제공하여야 할 것으로 볼 수 있다 하더라도, 이 사건 매매차액 중 일부를 장래의 할인혜택에 대한 대가로서 일단 선수금으로 계상한 후 실제로 할인혜택을 주었을 때 수익으로 인식할 것은 아니다. 왜냐하면, 기업회계기준서의 거래식별 기준(법인세법에는 이에 대한 기준이 제시되어 있지 않다)에 따르면(제4호 제10문, 제11문), 수익인식기준은 일반적으로 각 거래별로 적용하게 되어 있고, 경제적 실질을 반영하기 위하여 하나의 거래를 2개 이상의 부분으로 구분하여 각각 다른 수익인식기준을 작용할 필요가 있는 경우에도 그 대가를 식별할 수 있는 경우에만 그 금액을 분리하여 따로 수익으로 인식하도록 되어 있으며, 거래의 주목적에 따라 적합한 회계처리를 하도록 되어 있는바, 위와 같은 할인혜택은 원고가 농지분양대행을 하면서 그 판촉을 위하여 부수적으로 매수인에게 제공하는 혜택에 불과하고, 그에 대한 대가를 식별할 수도 없으므로, 이 사건 매매차액은 모두 농지 분양대행수수료 수익으로 인식하는 것이 타당하다. (마) 그리고 농지 분양대행 용역은 분양대상 토지에 대한 소유권이전등기를 마친 날 용역의 제공이 완료된다고 할 것이므로, 그 용역제공 완료 시점의 각 사업연도에 이 사건 매매차액을 모두 익금산입하는 것이 타당하다(원고도 이 사건 매매차액 중 66%는 같은 시점에 수수료 수익을 계상하였다), 따라서 이 부분 원고의 주장은 받아들일 수 없고, 같은 취지에서 한 피고의 익금산입은 적법하다.
(2) 그 외에 원고의 주장에는, 이 사건 매매차액을 전부 2003 및 2004 회계연도에 익금에 산입할 경우 기업회계 기준의 수익ㆍ비용 대응의 원칙상 그로 인하여 장래에 지출될 비용 상당액은 손금에 산입하여야 한다는 취지가 포함되어 있다고 하더라도, 그러한 원고의 주장도 받아들일 수 없다. 왜냐하면, 법인세법에서 손익의 귀속시기는 권리의무가 확정된 때인데, 원고가 주장하는 비용 상당액은 위와 같은 농지 분양대행 수수료를 익금에 산입하는 각 사업연도에는 아직 확정되지 아니한 것이고, 또 권리의무 확정주의의 예외 사항을 규정한 구 법인세법 제29조 내지 38조에 규정된 충당금 및 준비금이나 기타 다른 법령에 예외 사유로 규정된 손금 항목에도 해당하지 않으므로, 이를 손금에 산입할 수 없다.
그렇다면, 피고의 이 사건 처분은 적법하므로 이를 다투는 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.