고가현물출자 부당행위계산부인 상여 소득처분 적법 여부

사 건 2023누50128 종합소득세부과처분취소 원고, 항소인 AAA 피고, 피항소인 BB세무서장 제 1 심 판 결 청주지방법원 2023. 2. 2. 선고 2022구합50361 판결 변 론 종 결 2023. 11. 22. 판 결 선 고 2024. 1. 31.

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고가 2021. 4. 1. 원고에 대하여 한 2015년 과세연도 종합소득세 388,258,789원의 부과처분을 취소한다.

3. 소송총비용은 피고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 주문과 같다.

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결 2~4쪽 “1. 처분의 경위” 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다.

○ 제1심판결 3쪽 첫 번째 표 아래 1행의 “피고에게”와 “이 사건 현물출자시” 사이에 “아래 표 기재와 같이”를 추가한다.

• 가. 원고 주장의 요지

1. 절차적 하자

• 가) 이 사건 소득금액변동통지는 부적법한 송달의 방식으로 이루어졌으므로, 이를 기초로 한 이 사건 처분은 위법하다.
• 나) 피고는 이 사건 처분을 하면서 과세예고 통지를 하지 않았으므로 이 사건 처분은 절차적으로 위법이 있다.

2. 내용상 하자

• 가) 이 사건 쟁점 토지와 위치, 이용계획, 개별공시지가 등이 같거나 유사한 인근 토지들의 매매가격을 이 사건 쟁점 토지의 평가액과 비교하면, 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지에 관한 평가액이 과대평가되었다고 볼 수 없다. 그럼에도 피고는 현저하게 낮은 감정가격을 이 사건 쟁점 토지의 시가로 보고 법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하였고, 이를 기초로 이 사건 처분을 하였으니 이는 위법하다.
• 나) 원고가 이 사건 현물출자에 따라 소외 회사로부터 받은 주식의 가치는 신설법인인 소외 회사에 다른 재산이 없었으므로 원고가 출자한 이 사건 쟁점 토지의 가치와 동일하다고 보아야 한다. 따라서 소외 회사가 자산을 시가보다 높은 가액으로 현물출자를 받았다고 볼 수 없으므로, 이 사건 쟁점 토지의 현물출자에 대하여 부당행위계산부인 규정이 적용될 수 없다. 그럼에도 피고는 이 사건 현물출자에 따라 원고가 받은 주식의 가치를 액면가를 기준으로 산정하여, 소외 회사가 시가보다 높은 가액으로 현물출자를 받았다는 전제 하에 이 사건 처분을 하였는바, 이는 실질과세원칙에도 위반된다.
• 다) 현물출자에서 법인 순자산의 사외유출 여부는 출자된 자산의 시가와 출자자가 발행받은 주식의 시가 사이에 차이가 있는지 여부에 달려있는데, 신설법인인 소외회사의 경우 이 사건 각 토지가 유일한 자산이어서 양자 사이에 차이가 없다고 보아야한다. 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 사건 현물출자를 통하여 법인이 취득한 자산의 가격을 조정할 필요성이 있는 것은 별론으로 하더라도, 현물출자 과정에서 소외 회사의 자산이 주식을 통하여 출자자에게 사외유출 되어 그에게 담세력이 있는 소득이 발생하였다고 볼 수는 없다. 또한 애당초 자본거래인 이 사건 현물출자를 통해서는 법인의 자산이 사외로 유출될 여지도 없다. 설령 소외 회사 자산이 사외유출 되었다고 하더라도, 현물출자와 경제적 실질이 같은 ’주식의 포괄적 교환‘에서는 주식의 고가 양수로 인하여 부당행위계산부인 규정에 따라 법인의 익금에 산입되는 금액에 대하여 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 의 경우에 준하여 ‘기타 사외유출’로 소득처분이 이루어지는 점, 이 사건 현물출자 과정에서 원고에게 이 사건 차액 상당의 이익이 분여되었다면 상속세 및 증여세법 제39조의3 제1항 제1호 에 따라 증여세가 과세될 수 있는 점 등을 고려하면, 이 사건에서 소외 회사가 자산을 시가보다 높은 가액으로 현물출자를 받았다는 이유로 부당행위계산부인 규정에 따라 법인의 익금에 산입되는 금액은 법인세법 제8조 제1항 제8호 의 경우에 준하여 ‘기타 사외유출’로 소득처분이 이루어져야 한다. 그럼에도 피고는 이 사건 차액 상당액이 소외 회사의 임원인 원고에게 귀속되었다고 보아 ‘상여’로 소득처분을하고, 이를 기초로 이 사건 처분을 하였으니, 이는 위법하다.
• 라) 피고는 소외 회사가 이 사건 쟁점 토지를 처분할 때 과세하여야 함에도 이 사건 쟁점 토지를 취득하는 시점에 과세하였는바, 이는 미실현이익에 대한 과세처분에 해당하여 부당하다.
• 마) 이 사건 처분 중 가산세 부분과 관련하여, 처분서에 가산세 금액만 기재되어 있고 가산세 금액의 구체적인 산출방법이 기재되어 있지 않은바, 이 사건 처분은 이점에서도 위법하다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 판단

1. 절차적 하자 주장에 관한 판단 이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결 5쪽 21행부터 6쪽 3행까지를 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결 5~8쪽 “1) 절차상 하자 주장에 관한 판단” 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 그대로 인용한다. 『비록 뒤에서 보는 바와 같이 피고가 소외 회사에 대하여 이 사건 차액 상당을 상여로 소득처분을 한 것이 위법하기는 하나, 앞서 본 바와 같이 피고가 소외 회사에 대하여 소득처분을 한 사실이 인정되는 이상, 위에서 본 법리에 비추어, 소득금액변동통지서가 소외 회사에 송달되었는지 여부와 관계없이 원고에게 종합소득세 납세의무가 성립하는 것이다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 받아들일 수 없다.』

2. 내용상 하자 주장에 관한 판단

• 가) 부당행위계산부인 규정 적용 여부 (1) 법인세법 제52조 제1항 은 “납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 ‘부당행위계산’이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각사업연도의 소득금액을 계산한다.”라고 규정하고, 같은 조 제2항은 “제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 ’시가‘라 한다)을 기준으로 한다.”라고 규정하며, 같은 조 제4항에서는 “제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 위 위임에 따라 규정된 법인세법 시행령 제88조 제1항 은 ‘법 제52조 제1항에서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우’를 들고 있다. 위 시행령 제89조 제1항 본문에서는 시가의 범위와 관련하여 ‘법 제52조 제2항을 적용할 때 해당거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따른다’고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서는 ‘법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 따른다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인 등이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)’을 규정하고 있다.

(2) 앞서 든 증거들, 갑 제3, 12호증, 을 제4호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 고려하면, 이 사건 쟁점 토지의 시가가 감정가액임을 전제로 하여 피고가 이 사건 현물출자를 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 에서 규정하고 있는 ‘시가보다 높은 가액으로 현물출자 받은 경우’에 해당한다고 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여, 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지의 평가액과 감정가액의 차이인 이 사건 차액 상당을 소외 회사의 익금에 산입한 조치는 적법하다.

① 위 관련 규정의 문언 및 내용에 의하면, 자산의 시가 평가방법에 관하여 주식회사와 유한회사를 구분하고 있지 않으므로, 이 사건 쟁점 토지의 시가를 산정함에 있어서도 법인세법 제52조 제2항, 법인세법 시행령 제89조 제1항 에 따라 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 따르고, 그와 같은 가격이 없을 경우에는 위 시행령 제89조 제2항 제1호에 따라 감정평가법인이 감정한 가액에 따라 산정하는 것이 타당하다.

② 원고는, 이 사건 쟁점 토지에 인접한 토지(CC리 959-5 토지 및 961-2 토지)가 이 사건 현물출자일로부터 4개월이 지나기 전인 2015. 10. 14.경 1,390,000,000원(㎡당 420,447원)에 매매되어 원고와 소외 회사가 정한 이 사건 쟁점 토지의 평가액(㎡당 404,890원)과 거의 차이가 없는 점 등을 고려하면, 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지의 평가액이 과대평가된 것이 아니라는 취지로 주장한다. 그러나 ㉠ 원고가 이 사건 현물출자를 할 당시 이 사건 쟁점 토지의 가격이 2,550,000,000원(= CC리 979 토지 평가액 1,350,000,000원 + CC리 979-3 토지 평가액 1,200,000,000원)임을 인정할 만한 거래가격 등 객관적인 자료는 없었던 것으로 보이는 점, ㉡ 원고가 주장하는 매매사례인 인근 토지(CC리 959-5 전 692㎡ 및 961-2 전 2,614㎡)는 이 사건 쟁점 토지와 그 지목, 형질, 이용상황, 입지 등이 동일하지 않을 뿐만 아니라 그 매매계약 시기도 이 사건 현물출자일인 2015. 6. 22.로부터 약4개월 후이므로, 원고가 주장하는 위 인근 토지의 매매가격을 이 사건 쟁점 토지에 관하여 일반적으로 거래된 가격으로 보기는 어려운 점(더구나 위 CC리 959-5 전 692㎡ 및 위 CC리 961-2 토지의 분할 전 모토지인 CC리 961 전 8,243㎡은 2015. 7.18.경 ㎡당 266,144원 1) 에 함께 거래되기도 하였다), ㉢ 현물출자하는 자산의 시가를 정함에 있어 법인세법 시행령 제89조 제1항 본문이 정한 거래가격이 존재하지 아니하고 시가가 불분명한 경우에는 위 시행령 제89조 제2항 제1호에 따라 감정평가법인이 감정한 가액이 있으면 그 가액을 따르는데, 이 사건 쟁점 토지를 감정한 주식회사 DD감정평가법인은 2015. 8. 21. 기준 이 사건 쟁점 토지의 가격을 1,574,500,000원(㎡ 당 250,000원)으로, 주식회사 EEE감정평가법인은 같은 날짜 기준 이 사건 쟁점 토지의 가격을 1,624,884,000원(㎡당 258,000원)으로 각 평가하여, 감정평가법인의 감정에 의한 이 사건 쟁점 토지의 평균가격은 1,599,692,000원[= (1,574,500,000원 +1,624,884,000원)/2]이고, 위 각 감정평가법인의 감정방법 등이 특별히 경험칙에 반하거나 합리적이지 않다고 볼 만한 사정을 찾을 수 없는 점 등을 고려해 보면, 원고가 이 사건 현물출자 당시 이 사건 쟁점 토지의 가격으로 평가한 금액은 부당하게 높고, 위 각 감정평가법인이 감정한 이 사건 쟁점 토지의 평균가격인 1,599,692,000원을 시가로 봄이 타당하다.

③ 현물출자는 자산을 양도하는 방법으로 법인에 대한 출자의무를 이행하는 것으로서 출자자나 출자를 받는 법인 쌍방에 대하여 출자대상 자산의 양도·양수라는 손익거래와 출자라는 자본거래의 성격을 동시에 갖는다. 자산의 양도·양수 단계에서 출자자는 양도한 자산에 대한 소유권 이전채무와 그 반대급부로 대금청구권을, 피출자법인은 양수한 자산에 대한 소유권이전청구권과 그 반대급부인 대금지급채무를 각각 보유하는 한편, 출자거래 단계에서 출자자는 피출자법인으로부터 주식을 발행, 교부 받을 권리(주식청구권)와 출자금(주식대금) 납입채무를, 피출자법인은 주식을 발행, 교부할 채무와 주식납입대금 채권을 각각 보유하게 된다. 이러한 법리를 기초로 원고가 이 사건 쟁점 토지를 소외 회사에 양도하는 단계에서 부당행위가 있었는지에 관하여 보면, 앞서 본 바와 같이 소외 회사는 이 사건 쟁점 토지를 2,150,000,000원(= 평가액 2,550,000,000원 - 대출금액 400,000,000원)으로 평가하여 원고로부터 양수한 것인데, 이 사건 쟁점 토지의 시가에서 대출금액을 공제한 금액은 1,199,692,000원(= 감정가액 1,599,692,000원 – 대출금액 400,000,000원)이므로, 소외 회사는 이 사건 쟁점 토지를 시가보다 950,308,000원(= 2,150,000,000원 –1,199,692,000원)이 높게 양수하였다고 볼 수 있다. 이처럼 자산의 현물출자 과정의 일부인 자산의 양도·양수 단계에서 시가보다 높게 양도가 이루어진 이상, 이는 법인세법시행령 제88조 제1항 제1호 가 규정한 ‘자산을 시가보다 높은 가액으로 현물출자를 받은 경우’에 해당한다고 봄이 타당하다. 따라서 이 사건 쟁점 토지의 시가를 초과한 양도가액, 즉 이 사건 차액 상당은 부당행위계산부인 규정에 따라 부인되어야 한다.

• 나) 이 사건 차액 상당이 사외유출 되었는지 여부

(1) 쟁점의 정리 앞서 든 증거들에 의하면, 원고는 이 사건 쟁점 토지를 현물출자 하면서 소외 회사로부터 1좌의 금액을 10,000원으로 하여 출자좌수 215,000좌(이하 편의상 ’이 사건 주식‘이라 한다)를 지급받았는바, 원고가 소외 회사에 이 사건 쟁점 토지를 현물출자하는 과정에서 이 사건 차액 상당이 사외유출된 것으로 인정하기 위해서는 원고가 소외 회사로부터 지급받은 이 사건 주식의 가액이 2,150,000,000원이어야 하고, 이는 이 사건 주식의 액면가격 합계액이 이 사건 주식의 가액임을 전제로 한다. 그런데 이와 다르게 이 사건 쟁점 토지의 현물출자 과정에서 원고가 받은 이 사건 주식의 가액이 2,150,000,000원에 미달한다면 이 사건 차액 상당이 사외유출 되었다고 볼 수 없게된다. 따라서 이 사건 처분의 적법 여부를 판단하기 위해서는 원고가 받은 이 사건 주식의 가액을 액면가격을 기준으로 산정한 것이 적법한지 여부가 선행적으로 검토되어야 한다.

(2) 이 사건 현물출자 과정에서 지급된 이 사건 주식의 가액 산정기준 아래에서 보는 법리와 여러 사정을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 현물출자 과정에서 받은 이 사건 주식의 가액은 주식 1주의 액면가격(1좌당 10,000원)을 기준으로 산정되어서는 아니 된다고 봄이 타당하다.

① 국세기본법 제14조 는 실질과세의 원칙과 관련하여 제1항부터 제3항까지 규정하면서 제2항에서 “세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.”라고 규정하여, 과세표준 계산에 관하여 실질주의를 규정하고 있다. 피고는 이 사건 주식의 가액이 액면가격의 합계액인 2,150,000,000원임을 전제로 원고가 이 사건 차액 상당액인 950,308,000원을 소득으로 얻었다고 보아 이 사건 소득금액변동통지를 한 것인바, 국세기본법 제14조 제2항 의 규정은 원고가 이 사건 차액 상당의 소득을 취득하였는지 여부를 결정하는 데에도 적용되어야 하므로, 이 사건 소득금액변동통지가 적법하기 위한 전제조건으로서 이 사건 주식의 액면가격 합계액이 이 사건 주식의 실질적인 가치와 동일하다는 점이 증명되어야 한다. 그런데 피고가 제출한 증거들을 모두 살펴보아도 이 사건 주식의 액면가격 합계액이 이 사건 주식의 실질적인 가치와 동일하다는 사실을 인정할 수 없다.

② 회사가 발행한 비상장주식의 가액은 그 주식에 대하여 회사의 객관적 가치가 적정하게 반영된 것으로 볼 수 있는 정상적인 거래의 실례가 있으면 그 거래가격을 주식의 공정한 가액으로 보아 가액을 정하여야 하고, 그러한 거래사례가 없으면 비상장주식의 평가에 관하여 보편적으로 인정되는 시장가치방식, 순자산가치방식, 수익가치방식 등 여러 가지 평가방법을 활용하되, 회사의 상황이나 업종의 특성 등을 종합적으로 고려하여 공정한 가액을 산정하여야 한다(대법원 2006. 11. 23.자 2005마958 결정, 대법원 2018. 12. 17.자 2016마272 결정 등 참조). 그런데 이 사건 주식의 액면가격이 소외 회사의 객관적 가치가 적정하게 반영된 것으로 볼 수 있는 정상적인 거래실례에서의 거래가격과 일치한다고 볼 만한 아무런 증거가 없다.

③ 소외 회사와 같은 신설법인의 경우 설립 과정에서 부동산을 현물출자 받는 경우 출자자가 현물출자 과정에서 취득한 주식의 가액은 피출자법인에게 다른 자산이 없다면 아직 손익이 발생하기 전이므로, 현물출자된 부동산의 시가의 합계액과 크게 다르지 아니하다고 봄이 타당하다. 법인세법 제41조 는 내국법인이 매입 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액을 정하는 방법에 관하여 규정하고 있는데, 위 조항의 위임을 받은 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호 가.목은 ‘출자법인이 현물출자로 인하여 피출자법인을 새로 설립하면서 그 대가로 주식등만을 취득하는 현물출자의 경우 출자법인이 취득한 주식등의 취득가액은 현물출자한 순자산의 시가‘라는 취지로 규정하여, 내국법인이 신설법인에 대한 현물출자로 취득한 주식등의 취득가액을 주식등의 액면가가 아니라 현물출자한 순자산의 시가로 평가하도록 규정하고 있다. 위 규정들은 현물출자자가 법인인 경우 자산의 취득가액 결정방법에 관한 규정이기는 하나, 자산의 취득가액을 평가하는 과정에서 법인과 개인 사이에 차이를 둘 합리적인 이유가 없는 점을 고려하면, 위 법인세법 시행령 규정은 이 사건과 같이 개인이 현물출자를 하고 주식을 취득하는 경우 그 주식의 취득가액을 평가함에 있어서도 유추적용할 수 있다고 봄이 타당하다.

④ 한편, 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 은 유가증권 등의 평가방법에 관하여 규정하면서, 나.목에서 ’비상장주식은 해당 법인의 자산과 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다‘고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제54조 제1항 본문은 ’비상장주식은 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가한다‘고 규정하면서, 같은 조 제4항 제2호는 ’제1항에도 불구하고 사업개시 전의 법인이나 사업개시 후 3년 미만의 법인의 경우 1주당 순자산가치에 따라 평가한다‘는 취지로 규정하고 있다. 이처럼 상속세 및 증여세법 제63조 제1항, 같은 법 시행령 제54조 제1항은 소외 회사와 같은 신설법인이 발행한 비상장주식의 가액을 1주당 순자산가치로 평가하도록 규정하고 있는바, 비상장주식의 가액 평가방법에 관하여 법인세법이나 소득세법에서 별도의 규정을 두지 아니한 이상, 위 규정들의 비상장주식의 평가방법에 관한 내용은 이 사건에서 충분히 참고할 만하다고 보인다.

(3) 이 사건 현물출자 과정에서 소외 회사의 자산이 사외로 유출되었는지 여부 (가) 앞서 본 바와 같이 피고는 이 사건 현물출자 과정에서 원고가 출자한 이 사건 쟁점 토지의 감정가액인 1,199,692,000원이 위 토지들의 시가이고, 원고가 취득한 이 사건 주식의 가액이 액면가격 합계액인 2,150,000,000원임을 전제로 하여 소외회사로부터 이 사건 차액 상당인 950,308,000원의 자산이 사외유출 되었다고 판단하였다. (나) 그러나 위에서 본 바와 같이 원고가 이 사건 현물출자 과정에서 취득한 이 사건 주식의 가액은 액면가격을 기준으로 산정될 수 없고, 달리 이 사건 주식의 가액이 2,150,000,000원이라고 인정할 아무런 증거가 없다. 따라서 이 사건 현물출자 과정에서 소외 회사로부터 원고에게 이 사건 차액 상당인 950,308,000원의 자산이 사외유출되었다는 점이 증명되었다고 볼 수 없다. (다) 위에서 본 바와 같이 소외 회사로부터 원고에게 이 사건 차액 상당의 산이 사외유출 되었다고 인정할 수 없는 이상, 소외 회사가 원고에게 이 사건 차액 당의 상여를 하였다고 인정할 수 없으므로, 원고가 이 사건 차액 상당의 소득을 얻었다는 전제에서 이루어진 이 사건 처분은 위법하다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다(원고의 이 부분 주장을 받아들여 이 사건 처분의 위법성을 인정하는 이상, 원고의 주장 중 기타 사외유출로 소득처분이 되어야 한다는 주장, 미실현이익에 대한 과세 주장 가산세 부분과 관련된 주장 등 나머지 주장에 관해서는 나아가 판단하지 아니한다).

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 원고의 항소를 받아들여 제1심판결을 취소하고 주문과 같이 판결한다.