특허권양수도 거래는 법인에 유보된 이익을 분여하기 위한 사법상 가장행위임

대 전 고 등 법 원 청 주 제 1 행 정 부 판 결 사 건 (청주)2023누50111 법인세등부과처분취소 원고, 항소인 AAA 주식회사 피고, 피항소인 CCC세무서장 제 1 심 판 결 청주지방법원 2023. 2. 16. 선고 2021구합52919 판결 변 론 종 결 2025. 1. 22. 판 결 선 고 2025. 2. 19.

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 원고에 대하여 2020. 11. 16. 한 2018사업연도 법인세 152,205,630원, 2019사업연도 법인세 180,804,410원의 각 부과처분 및 2020. 11. 18. 한 2018사업연도 5,537,973,500원에 대한 소득금액변동통지처분을 각 취소한다.

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 아래와 같이 고쳐 쓰는 외에는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다. [고쳐 쓰는 부분]

○ 제1심판결 2쪽 8행의 "특허권"을 "특허권(이하 '이 사건 특허권'이라 한다)"으로 고친다.

○ 제1심판결 2쪽 9행의 "체결하면서"를 "체결하면서(이하 '이 사건 특허권양수도'라 한다)"로 고친다.

이 사건 특허권은 당시 원고의 사내이사였던 BBB이 직접 발명한 것으로서, 실질적인 가치가 있는 BBB 개인의 재산권에 해당하고, 이 사건 특허권의 양수대금은 감정평가법인이 이 사건 특허권에 관하여 평가한 금액을 기초로 하여 산정하였다. 따라서 이 사건 특허권에 관한 양수대금은 적정한 대가에 해당하고, 이를 부당한 사외유출로 볼 수 없는바, 이와 다른 전제에서 내려진 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

별지 기재와 같다.

• 가. 관련 법리

1. 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항, 제2항이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2019. 6. 27. 선고 2016두841 판결 등 참조). 2) 국세기본법 제14조 에서 규정하는 실질과세의 원칙은, 납세의무자가 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우 형식이나 외관에 불구하고 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세요건이 되는 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 발생, 귀속과 내용 등을 파악하여 과세하여야 한다는 국세부과의 원칙을 말한다(대법원 2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결 참조). 3) 발명진흥법 제2조 제2호 는 “‘직무발명’이란 종업원, 법인의 임원 또는 공무원(이하 ‘종업원 등’이라 한다)이 그 직무에 관하여 발명한 것이 성질상 사용자·법인 또는 국가나 지방자치단체(이하 ‘사용자 등’이라 한다)의 업무 범위에 속하고 그 발명을 하게 된 행위가 종업원 등의 현재 또는 과거의 직무에 속하는 발명을 말한다.”라고 규정하고 있고, 제3호는 “‘개인발명가’란 직무발명 외의 발명을 한 자를 말한다.”라고 규정하고 있다.

4. 발명자가 되기 위해서는 단순히 발명에 대한 기본적인 과제와 아이디어만을 제공하였거나, 연구자를 일반적으로 관리하였거나, 연구자의 지시로 데이터의 정리와 실험만을 하였거나 또는 자금·설비 등을 제공하여 발명의 완성을 후원·위탁하였을 뿐인 정도 등에 그치지 않고, 발명의 기술적 과제를 해결하기 위한 구체적인 착상을 새롭게 제시·부가·보완한 자, 실험 등을 통하여 새로운 착상을 구체화한 자, 발명의 목적 및 효과를 달성하기 위한 구체적인 수단과 방법의 제공 또는 구체적인 조언·지도를 통하여 발명을 가능하게 한 자 등과 같이 기술적 사상의 창작행위에 실질적으로 기여하기에 이르러야 한다(대법원 2014. 11. 13. 선고 2011다77313, 77320 판결 등 참조). 그리고 발명자에 해당하는지 여부는 특허출원서의 발명자란의 기재 여부와 관계없이 실질적으로 정해지는 것이다(대법원 2011. 12. 13. 선고 2011도10525 판결 참조).

• 나. 구체적 판단 앞서 인정한 사실, 앞서 든 증거들과 이 법원의 감정인 DDD(이하 '감정인'이라고만 한다)이 작성한 감정평가서(이하 '이 사건 감정서'라 한다) 및 감정보완촉탁에 대한 회신(이하 '이 사건 감정보완촉탁회신'이라 하고, 이 사건 감정서와 통틀어 '이 사건 감정결과'라 한다) 및 을 제1, 5, 6, 12 내지 14, 17, 18호증의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞에서 본 법리에 비추어 보면, 원고가 BBB으로부터 이 사건 특허권을 양수한 것은 그 외관과 같이 특허권양수의 법률 효과를 의욕한 것이 아니라, 주로 법인에 유보된 이익을 분여하기 위하여 대외적으로 특허권양수도에 대한 대가의 형식을 취한 것에 불과하다고 판단된다. 따라서 이 사건 특허권양수도는 이 사건 특허권의 실제 가치 유무 및 그 액수의 다과와 관계없이 사법상 가장행위, 즉 민법 제108조 의 통정허위표시에 해당하여 무효라고 봄이 타당하다[피고는 ‘원고가 허위의 특허권 양수도 거래를 가장하여 법인자금을 부당하게 유출한 것으로 그 본질이 사실상의 이익처분(상여)과 동일하다’는 사유로 이 사건 처분을 하였는바, 여기에는 ’이 사건 계약은 사법상 가장행위로서 효력이 없다‘는 취지가 포함되어 있다고 봄이 타당하다. 피고는 2022. 7. 25. 자 답변서와 2022. 11. 8. 자 준비서면 등 에서도 ’가공거래의 외관을 작출하였다‘는 취지의 주장을 하였다]. 따라서 이를 전제로 한 이 사건 처분은 적법하다.

1. 법인이 대표이사 등의 임원으로부터 특허권을 양수하면서 그 대금을 대표이사 등 임원의 업무무관 가지급금과 상계할 경우, 법인으로서는 특허권을 장부에 자산으로 계상하여 감가상각비를 손금으로 인정받아 법인세를 절감할 수 있고, 대표이사 등에 대한 업무무관 가지급금의 인정이자 수익도 발생하지 않는다. 또한 대표이사 등의 임원이 상여 등을 통해 법인의 이익잉여금을 배당받을 경우에 비해 이를 특허권의 양수대금으로 지급받는 경우 기타소득으로 분류되어 상당 비율이 필요경비로 인정되어 임원에게 유리하다. 한편, BBB이 이 사건 특허권양수도 이전 원고에 대하여 약 36억원의 가지급금 반환 의무를 부담하고 있었던 사실은 앞에서 본 바와 같다.

2. BBB이 원고의 사내이사를 거쳐 대표이사로 재직 중인 사실은 앞에서 본 바와 같고, BBB 및 그 가족들은 아래 표의 기재와 같이 2016~2018년 당시 원고의 주식 지분 전부를 보유하고 있었던 것으로 보인다. 즉 BBB은 원고의 대표자이자 사실상 1인 주주의 지위를 보유하고 있는 자로서, 원고와 자신 사이의 양수도계약 체결을 통하여 이 사건 특허권을 양도하는 외관을 작출하기에 용이한 지위에 있었다.

3. 원고가 제출한 증거들만으로는 BBB이 개인 자격으로 이 사건 특허권을 발명하였다고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 다음과 같은 사정에 비추어, 이 사건 특허권 양수도는 처음부터 원고가 실질적 소유권을 가지고 있었던 이 사건 특허권을 BBB으로부터 양수하는 외관만을 작출하기 위하여 이루어진 가공행위일 개연성이 높다.

• 가) 이 사건 특허권은 앵커 설치 과정에서 그라우팅 공법 적용 시에 적용되는 것으로, 단순한 구상만으로는 개발이 어려워 보이고, 각 단계(천공 단계, 앵커 조립단계, 앵커 설치 단계, 시멘트 그라우트 주입 단계로 나누어 볼 수 있다)별로 기술의 실현 가능성·효율성 등을 검증하기 위한 다양한 실험 및 연구가 필요하였을 것이라고 보이는바, BBB 개인이 원고의 인적, 물적 자원 없이 이를 발명하는 것은 상당히 어려웠을 것으로 보인다.
• 나) 원고는 BBB이 아이디어를 구상하여 이 사건 특허권을 발명하였다고 주장하나, 발명의 동기·개선 필요사항·기대효과 등이 기재되어 있는 발명일지 외에 위 특허권의 발명과 관련하여 어떤 연구 활동을 하였는지 알 수 있는 연구·실험일지 내지는 연구·실험에 소요된 비용 지출내역 등을 비롯한 객관적 자료를 전혀 제출하고 있지 못하다(오히려, 아래에서 보는 바와 같이 이 사건 특허권과 관련한 부대비용을 원고가 지출한 내역이 확인될 뿐이다).

4. 설령 BBB 개인이 위 발명을 하였다고 하더라도 아래에서 보는 사정들을 고려할 때 이는 원고의 업무 범위 및 BBB의 직무에 속하는 것으로서, 발명진흥법 제2조 제2호 에 정한 '직무발명'에 해당한다고 봄이 상당하다. 그런데 임원의 직무발명에 대하여는 법인이 통상의 실시권을 가지므로(발명진흥법 제10조 제1항), 구태여 이에 관한 양수도계약을 체결할 필요는 없었다고 보이고, 원고가 이 사건 특허권양수도 당시 그 계약의 필요성이나 적절성 등을 객관적으로 검토하였다고 볼 만한 자료는 제출되지 아니하였다.

• 가) 원고는 천공 및 발파공사, 기타 토목공사 등을 영위하는 법인이고, 이 사건 특허권은 앵커를 사용한 그라우팅공법의 효율을 제고하고 이로써 지반을 견고하게 보강하여, 궁극적으로는 토목공사의 효율향상과 원가절감을 목적으로 하는 것으로, 결국 원고의 업무 범위에 포함된다.
• 나) BBB은 자원공학을 전공하였고, 원고에 입사하기 이전 타 업체에서 화약류관리·보안책임자, 토건업체의 임원을 거쳤으며, 2013년경부터 이 사건 특허권 발명시기까지는 원고의 사내이사로 재직하였다. BBB은 오랜 기간 원고의 이사로 재직하면서 토목공사 등에 관한 다양한 경험과 전문지식을 축적한 것으로 보이고, 사실상 원고를 운영하면서 그 제반 업무를 총괄하고 있으므로, 특별한 사정이 없는 한 원고의 인적, 물적 자원을 동원하여 토목 공법과 관련된 연구·발명을 할 것이 예정되거나 기대되는 자이다.
• 다) 원고는 아래 표의 기재와 같이 이 사건 특허권과 관련하여 발생한 부대비용을 부담하였고, 그 자금집행 일시는 모두 원고가 이 사건 특허권을 양수한 2018. 3. 28. 이전이다. 만약 이 사건 특허권 발명이 원고와 무관하게 BBB이 개인적으로 진행한 것이라면 원고로서는 그에 관한 비용을 부담할 합리적 이유가 없었다고 보인다.

5. 이 사건 특허권양수도는 이 사건 특허권이 등록되고 불과 5일만인 2018. 3. 28. 이루어졌다.

6. 이 사건 특허권양수도는 원고의 의뢰로 이루어진 주식회사 감정평가법인 EEE(이하 'EEE'라 한다) 및 주식회사 FFF 감정평가법인(이하 'FFF'라 한다)이 실시한 이 사건 특허권에 대한 가치평가에 근거하여 이루어졌고, 그 대금도 위 평가결과에 기반하여 산정된 것으로 보이는데, EEE와 FFF가 각 작성한 이 사건 특허권에 관한 평가보고서(이하 ‘이 사건 각 평가보고서’라 한다)는 아래와 같은 이유로 도저히 신뢰하기 어렵다. 한편 위 각 평가보고서 외에는 원고가 이 사건 각 특허권의 가치액을 평가하기 위해 활용한 자료는 없는 것으로 보이므로, 이 사건 대금이 객관적인 기준에 따라 산정되었다고 평가하기는 어렵다.

• 가) 이 사건 각 평가보고서는 그 작성 기간 및 형식상의 유사성 등에 비추어 전체적인 신빙성이 낮다. EEE는 2018. 3. 20. 원고로부터 감정평가를 의뢰받았는데, 그 감정평가 조사기간은 원고로부터 이를 의뢰받기 전인 2018. 3. 2. ~ 2018. 3. 20.으로, 작성일은 의뢰일로부터 불과 이틀이 지났을 뿐인 2018. 3. 22.으로 기재되어 있다. FFF는 2018. 3. 19. 평가를 의뢰받았으나, 2018. 3. 20.까지 단 이틀 동안 조사를 진행하였고 2018. 3. 23.에 감정평가서를 작성·제출한 것으로 되어 있는바, 경험칙에 비추어 충분한 기간을 소요하여 평가를 진행하였다고 보기에는 무리가 있다. 또한 이 사건 각 평가보고서는 목차, 문서 양식, 글씨체, 첨부된 자료 등을 비롯하여 그 형식이 몹시 유사하고, 심지어는 동일한 부분에 오기도 여러 개 있는바, 독립된 평가주체에 의하여 평가가 제대로 이루어진 것이라고는 보기 힘들다.
• 나) 이 사건 각 감정평가법인은 이 사건 특허권에 관하여 ‘시장가치’를 기준으로 감정하였는데, 이 사건 각 평가보고서 자체에서도 ‘향후 추정손익 등의 예측에 대한 합리성의 검토는 불확실한 미래에 대한 추정을 전제로 하는 것으로서 이에 대한 검토결과가 장래 예측의 정확성을 보장하는 것은 아니며, 본 평가의 추정결과와 향후의 실제 발생손익과는 차이가 발생할 수도 있다’고 하여 위와 같은 평가방식에는 한계가 있음을 명시하고 있다(을 제5호증 8쪽, 을 제6호증 8쪽).
• 다) 이 사건 각 감정평가법인은 무형자산 가치평가방법 중 하나인 수익접근법에 따라 이 사건 각 무형자산을 평가하였는데, 수익접근법에 따르면 무형자산은 현금흐름 추정기간, 예상 매출액, 예상 영업이익 또는 순이익, 유·무형 자산에 대한 투자규모, 감가상각비, 운전자본, 할인율, 기술기여도 등 항목을 종합하여 그 가치를 산정한다. 그런데 수익접근법을 이용한 가치산정은 대상 상표 또는 기술의 사업화를 통해 발생할 매출액 추정부터 시작되며, 반드시 추정근거가 제시되어야 함에도(산업통상자원부 발간 기술가치평가 실무가이드 참조), 이 사건 각 평가보고서는 원고가 제공한 사업계획서 등의 자료에 관하여 “회사의 재무상태나 경영성과를 정확하게 반영하고 있는지 여부를 별도로 검토함 없이” 반영하였다고 명시하고 있다(을 제5호증 7쪽, 을 제6호증 7쪽). 또한 이 사건 각 평가보고서는 다음과 같이 수익접근법 방식의 가치평가에 있어 가장 결정적인 영향을 미치는 매출액 추정에서부터 원고의 사업상 현황을 전혀 반영하지 못하고 원고의 일방적인 사업계획만을 근거로 함으로써 최소한의 객관성도 확보하지 못한 것으로 보인다.
• 라) 이 사건 특허권에 따른 공법은 그 내용에 비추어 효율향상, 원가절감 등 간접적인 형태로 원고의 매출액에 기여할 뿐, 직접 매출액을 발생 또는 증가시키는 것이 아니다.
• 마) 이 사건 각 평가보고서는 이 사건 특허권에 따른 공법을 적용한 2017년 추정매출액을 약 126억 원, 2018년 추정매출액을 약 133억 원으로 산정하였는데, 이는 원고가 사업계획서에서 2017년도 매출 목표로 밝힌 160억 원, 2018년도 매출 목표로 밝힌 약 172억 원을 바탕으로, 사업의 불확실성을 고려한다는 명목으로 약 85%만 반영하여 산출한 것이다. 그런데 원고의 2014년도 매출액은 약 78억 원, 2015년도 매출액은 약 160억 원, 2016년도 매출액은 약 140억 원이었는바, 2017. 11. 1.에야 출원하고 2018. 3. 23. 등록을 한 이 사건 특허권에 따른 공법을 적용하여 발생한 2017년도 및 2018년도 매출이 원고의 기존 연간 매출액을 훨씬 뛰어넘거나 이에 육박할 수 있다는 가정은 그 자체로 비합리적이고 실현 불가능한 것으로 보인다. 이 사건 특허권의 대가로 지급된 5,520,000,000원은 원고의 2016년도 영업이익인 3,709,016,000원의 1.48배가 넘는 금액으로, 원고의 입장에서 이 사건 특허권의 경제적 효용을 낙관적으로 전망하고 있었음을 감안하더라도 지나치게 과다하다.
• 바) 이 사건 각 감정평가법인은 개별기술강도를 결정함에 있어서 아무런 근거도 제시하지 않고 아래 표 기재와 같이 평가지표에 점수를 부여하여 개별기술강도를 결정하였고, 이를 근거로 이 사건 특허권의 가치를 평가하였다.
• 사) 이 법원의 감정인은 이 사건 특허권양수도가 이루어진 날인 2018. 3. 28.을 기준으로 한 이 사건 특허권의 적정 가치평가액이 618,019,000원이라는 의견을 제시하였다. 그런데, 아래와 같은 사정들에 비추어 이 사건 감정결과는 그대로 받아들이기 어렵고, 오히려 이 사건 특허권의 경제적 가치는 거의 없다고 볼 여지가 많다(설령 이와 달리 이 사건 특허권이 618,019,000원 상당의 가치는 가진다고 보더라도, 이와는 현저한 차이가 나는 이 사건 각 감정평가서의 평가금액을 신뢰하기 어렵다는 결론에 있어서는 차이가 없다).

(1) 감정인은 '로열티공제법'을 채택하여, 이 사건 특허권의 가치는 로열티수입[=(이 사건 특허권으로 인한 연 매출액 × 로열티율) - 법인세]의 현가의 합에 부합한다는 가정 하에 감정을 진행하였다. 감정인은 아래 표의 기재와 같이 ① 원고의 직전 3년(2015. 3. ~ 2018. 2.)의 전체 매출액을 기준으로 평균 연매출액을 산정한 후, ② 기준시점으로부터 1차년(2018. 3. ~ 2019. 2.)에는 위에서 산출한 평균 연매출액 상당의 연간매출액을 올릴 것으로 추정하고, ③ 향후 매년 2%의 비율로 매출액이 상승할 것이라고 가정하여, ④ 매년 전년도 추정 연간매출액에 1.02배를 곱하여 당해연도의 연간매출액을 계산하는 방식으로 이 사건 특허권으로 인한 연 매출액을 산정하였다. 그런데, 감정인은 매출액 상승률을 추정하기 위하여는 '대상 기업의 과거 매출액 변동추이, 시장성 분석 내용, 유사업종 중소기업의 매출액 증가율, 계속기업의 특성 등'을 고루 고려하여야 한다면서도(이 사건 감정서 35쪽), 실제로는 거시경제지표(국내총생산, 생산자물가지수, 유사업종 매출액 변동률)에만 의하였을 뿐이고, 상승률 추정 과정에서 원고의 구체적 상황을 고려한 다른 요소들을 반영하였다고는 보이지 않는다. 그런데 2018년을 기준으로 직전 3년간(2015~2017년도) 원고의 총 매출액은 –9.75%, -12.46%로 지속적으로 하락 추세를 보여 왔는바, 거시경제지표만을 기준으로 매출액이 지속적으로 증가할 것이라고 만연히 예측한 감정인의 이 부분 판단을 그대로 받아들이기 곤란하고, 이 사건 감정결과에서 이 사건 특허권으로 인한 연 매출액 추정은 객관성이 떨어지는 것으로 봄이 상당하다.

(2) 이 사건 특허권이 원고의 매출액 상승에 어떠한 영향을 미치는지가 불분명하다. 감정인은 원고에 대한 탐문조사 결과에 의존하여 ① 원고의 전체 공정 중 이 사건 특허권이 적용되는 '경사면 보강 공정'의 비율은 30%의 비중을 차지하고, ②해당 공정에는 이 사건 특허권이 100%의 비율로 적용된다고 가정하여, ③ 원고의 전체 공정을 기준으로 한 이 사건 특허권의 이용률을 30%(= 30% × 100%)로 계산하였는데, 위 ①, ②의 가정을 뒷받침할 만한 객관적 자료는 제시되어 있지 아니하다. 기술가치평가는 사업적 타당성에 대한 충분한 검증을 전제로 하여야 하는 것이고, 사업적 타당성을 검증하지 못한 상황에서 단순히 기술가치를 정량화하는 것은 의미가 없을뿐더러 평가의 신뢰성도 확보할 수 없는 것인데(이 사건 감정서 22쪽), 이 사건 특허권이 원고의 공정에 어떻게 활용되고 어떠한 사업적 타당성을 가지는지와 관련하여 대상 기술에 대한 기술성 분석, 권리성 분석, 시장성 분석, 사업성 분석 등의 구체적 평가요인 분석은 이루어진 바 없는 것으로 보인다.

(3) 실제로, 원고가 이 사건 특허권을 통하여 실질적인 경제적 이득을 얻었다고 볼 만한 자료가 없다. 원고가 이 사건 특허권에 따른 공법이 적용된 토목공사를 수주하여 매출이 실제 발생되었는지 여부를 입증할 만한 자료는 전혀 제출되지 않았고, 오히려 BBB은 이 사건 세무조사 과정에서 ’원고가 이 사건 특허권을 취득한 이후 현재까지 이 사건 특허권을 이용하여 영업하고 있으나 관련 매출액은 아직 발생하지 않았다‘는 취지의 확인서를 제출한 바 있다. 원고가 그 밖에 이 사건 특허권을 타인에 양도·대여하는 등으로 수익을 올렸다거나, 향후 그러할 가능성이 있다고 볼 만한 사정도 없다.

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 기각하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.