사업자단위과세 사업자가 자신이 생산한 사료를 다른 면세사업장에 제공한 것은 재화의 공급에 해당함

사 건 대전고등법원(청주)-2020-누-1859(2021.09.29) 원고, 항소인

○○○ 피고, 피항소인

○○서장 제1심 판 결 2020.09.24 변 론 종 결 2021.07.21 판 결 선 고 2021.09.29

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다. 청구취지 및 항소취지 제1심판결을 취소한다. 피고가 2018. XX. X. 원고에 대하여 한 2014년 제2기XXX,XXX,XXX원, 2015년 제1기 XXX,XXX,XXX원, 2015년 제2기 XXX,XXX,XXX원의 부가가치세(가산세) 고지처분을 취소한다.

1. 제1심판결의 인용 이 법원이 이 사건에 관하여 설시할 이유는, 제1심판결 7면 위에서 4행, 9면 아래에서 7행 각 “이 사건 사료공급”을 각 “이 사건 사료제공”으로 고쳐 쓰고, 원고가 이 법원에서 추가하거나 강조하여 주장한 사항에 관하여 아래와 같이 추가 판단을 하며, 별지 ‘관계 법령’에 이 판결 별지 ‘추가 관계 법령’을 추가하는 외에는 제1심판결의 이유 기재와 같으므로 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다(그 밖에 원고가 이 법원에서 한 주장은 제1심에서 주장과 크게 다르지 않은데, 제1심 및 이 법원에서 조사된 증거들과 관련 법리에 비추어 보면 원고의 주장을 배척한 제1심의 판단은 정당한 것으로 인정된다).

• 가. 이 사건 사료제공이 사업자단위과세사업자의 사업장 간의 반출에 불과한지 여부 원고는, 이 사건 사료제공은 사업자단위과세사업자의 사업장 간의 반출에 불과하므로 부가가치세법 제10조 제3항 단서가 적용되어 재화의 공급에 해당하지 않는다는 취지로 주장한다. 부가가치세법 제10조 제3항 본문은 부가가치세법 제9조 제1항, 같은 법 시행령 제18조 제1항 각호에서 정하고 있는 ‘재화의 공급’에 해당하지 않은 사업장 간의 반출이더라도 판매장에서의 판매의 목적으로 반출되는 경우에는 사업장 과세의 원칙에 따라 과세거래를 용이하게 파악하고 납세자의 자금부담을 완화시켜줄 목적으로 ‘재화의 공급’으로 의제하려는 것이다(대법원 2012. 5. 9. 선고 2010두23170 판결 등 참조). 반면에 부가가치세법 제10조 제3항 단서는 위 본문과 마찬가지로 판매의 목적으로 사업장 간의 반출이 있더라도 사업자단위과세나 주사업장총괄납부가 적용되는 경우에는 사업자나 주사업장에서 통산하여 납부세액을 계산하여 납부함에 따라 사업장 간의 공급에 관한 부가가치세는 상계가 이루어지므로 굳이 이러한 경우에까지 사업장 간의 반출을 재화의 공급으로 의제할 필요가 없다는 취지이다. 그리고 사업자단위과세제도는 부가가치세 납세지를 통일하여 부가가치세 신고․납부에 있어 편의를 주려는 데 그 취지가 있는 것이지, 부가가치세법 제10조 제3항 단서와 같은 특례규정이 없는 한 사업장간의 거래의 성격 자체를 변경시킨다고 볼 수는 없다. 따라서 원고가 이 사건 과세기간 동안 사업자단위과세사업자에 해당하더라도, 이 사건 사료제공이 판매장에서의 판매의 목적으로 이루어진 것이 아닌 이상 부가가치세법 제10조 제3항 단서가 적용되지 않고, 이 사건 사료제공은 그 거래의 성격상 부가가치세법 제9조 제1항, 같은 법 시행령 제18조 제1항 각호에서 정하고 있는 ‘재화의 공급’에 해당하지는 않지만, 뒤에서 보는 바와 같이 면세전용에 해당하여 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 에 따라 ‘재화의 공급’으로 간주된다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.
• 나. 이 사건 사료제공에 면세전용에 따른 재화간주공급 규정이 적용되는지 여부 원고는, 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 면세전용에 따른 재화간주공급 규정은 과세사업과 면세사업을 함께 영위하고 있는 동일 사업장 내에서 이루어지는 면세 전용에만 적용되고, 그 취지상 영세율이 적용되어 면세전용에 따른 매출세액의 누락이 발생할 우려가 없는 경우에는 적용되지 않으며, 이 사건 사료사업장에서 도계사업장으로 사료를 반출하는 것과 도계사업장에서 위탁사육농가에 사료를 무상공급하여 소비하는 것은 엄격히 구분되는 별개의 거래이므로 이를 하나로 묶어 면세전용에 따른 재화간주공급 규정을 적용하는 것은 부당하다는 취지로 주장한다. 그러나 ① 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 는 “사업자가 자기의 과세사업과 관련하여 생산하거나 취득한 재화로서 제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화(이하 ’자기생산․취득재화‘라 한다)를 자기의 면세사업을 위하여 직접 사용하거나 소비하는 것은 재화의 공급으로 본다”고 규정하고 있으므로 그 문언상 사업자가 과세사업과 면세사업을 함께 영위하면서 자기생산․취득 재화를 면세사업에 직접 사용하거나 소비하면 적용되는 것으로 보이고, 달리 동일 사업장 내에서 이루어지는 면세전용에만 적용된다고 볼만한 법적 근거가 없는 점, ② 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 가 자기의 사업과 관련하여 생산 또는 취득한 재화를 자기의 면세사업을 위하여 사용 또는 소비하는 경우에 이를 재화의 공급으로 의제하는 취지는, 부가가치세는 최종 소비자에게 전가가 예정된 간접 소비세인데, 과세사업을 위하여 생산 또는 취득함으로써 그 매입세액을 공제받은 재화를 면세사업에 전용하는 경우에는 매출세액이 발생하지 아니하여 부가가치세의 전가가 중단되므로, 이러한 경우의 사업자를 최종소비자의 지위에 있는 것과 마찬가지로 봄으로써 부가가치세의 기본 구조를 유지하고, 아울러 다른 면세사업자는 그와 같은 재화를 공급받는데 매입세액을 공제받지 못하므로 그 사이에 과세의 형평을 유지하는데 있는데(대법원 1992. 8. 14. 선고 91누13229 판결 등 참조), 사업자가 과세사업과 면세사업을 동일 사업장에서 함께 영위할지, 별개 사업장에서 영위할지 여부는 사업자의 선택에 따라 자유롭게 할 수 있음에도, 동일 사업장 내에서 면세전용 되었는지 여부에 따라 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 적용 여부가 달라지는 것은 그 취지를 몰각시킬 우려가 있어 부당한 점, ③사업자가 동일한 이상, 별개 사업장간 면세전용의 경우에도 자기생산․취득재화가 다른 사업장에서 직접 사용되거나 소비될지 여부를 알 수 있으므로 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 가 적용될지 여부가 불분명하다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면, 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 면세전용에 따른 재화간주공급 규정이 과세사업과 면세사업을 함께 영위하고 있는 동일 사업장 내에서만 이루어지는 면세전용에 적용된다고 볼 수 없다. 그리고 영세율은 부가가치세 부과 대상인 재화의 공급임이 인정됨을 전제로 적용되는 세율상의 특례에 불과하고, 이 사건 사료제공은 그 거래의 성격상 부가가치세법 제9조 제1항, 같은 법 시행령 제18조 제1항 각호에서 정하고 있는 ‘재화의 공급’에 해당하지는 않지만, 면세전용에 해당하여 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 에 따라 ‘재화의 공급’으로 간주되기 때문에 이를 전제로 부가가치세 세율 적용 단계에서 조세특례제한법 제105조 제1항 제5호 마목에 따른 영세율이 적용된 것이다. 따라서 이 사건 사료제공에 영세율이 적용된다고 하여 면세전용에 따른 재화간주공급 규정 자체가 적용되지 않는다는 것은 논리에 맞지 않을 뿐만 아니라, 그러한 예외를 인정할만한 법적 근거도 없다. 나아가 원고는 사료사업장에서 생산한 사료를 도계사업장에 제공하여 위탁사육농가에 무상공급하는 방법으로 사용하였는데, 도계사업장에서 위탁사육농가에 사료를무상공급하는 것은 도계사업장 내부에서 재화를 소비한 것에 불과할 뿐 이를 재화의 공급이나 재화의 공급으로 간주되는 거래로 볼 수 없는바, 위와 같은 거래의 실질과 원고의 사업상 의도에 비추어 보면, 원고의 주장과 같이 사료사업장에서 도계사업장으로 사료를 반출하는 것과 도계사업장에서 위탁사육농가에 사료를 무상공급하여 소비하는 것을 별개의 거래로 보아 모두 재화의 공급이나 재화간주공급에 해당하지 않다고 보는 것은 부당하고, 사료사업장에서 반출된 사료를 도계사업장이 직접 사용한 것으로 보아 면세전용에 따른 재화간주규정이 적용된다고 봄이 타당하다. 따라서 원고의 위 주장은 모두 이유 없다.
• 다. 재화간주공급 규정이 의제매입세액 공제 한도를 넘는 범위에 대해서도 적용되는지 여부 원고는, 설령 이 사건 사료제공에 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 재화간주공급 규정이 적용되더라도, 위 재화간주공급 규정은 매입세액이 공제된 재화를 면세전용하는 경우에만 적용되는데, 구 부가가치세법(2017. 12. 19. 법률 제15223호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제42조 제1항, 구 부가가치세법 시행령(2016. 2. 17. 대통령령 제26983호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제84조 제1항, 제2항에 의하면, 의제매입세액 공제액은 면세농산물등을 공급받은 가액(이하 ‘매입가액’이라 한다)에 102분의21)(이하 ‘공제율’이라 한다)를 곱한 금액으로 하되, 그 금액의 한도는 면세농산물등과 관련하여 공급한 과세표준(이하 ‘매출가액’이라 한다)에 30/100을 곱하여 계산한 금액에 공제율을 곱한 금액으로 한다고 규정하고 있는바, 위와 같이 매출가액에 30/100이라는 법정한도가 적용되어 그 범위에서만 매입세액 공제가 이루어지는 것으로 볼 수 있으므로, 매입가액 중 의제매입세액 공제 한도[(매출가액 × 30/100) ÷ 매입가액]를 초과하는 부분은 매입세액이 공제된 재화로 볼 수 없으므로 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 재화간주공급 규정의 적용이 제외되어야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 ① 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 는 ‘제38조에 따른 매입세액, 그 밖에 이 법 및 다른 법률에 따른 매입세액이 공제된 재화’를 면세전용하는 경우 재화의 공급으로 본다고 규정하고 있으므로 그 문언상 ‘매입세액이 공제된 재화’라면 그 세율이나 세액의 한도 등은 고려하지 않는 것으로 보이고, 달리 그 예외를 인정하는 법적근거가 없는 점, ② 구 부가가치세법 제42조 제1항, 구 부가가치세법 시행령 제84조 제1항 에 의하면, 원고가 이 사건 사료제공을 위하여 매입한 면세농산물에 적용되는 의제매입세액 공제율은 102분의2로 통상적인 세율인 10퍼센트 보다 낮지만, 이는 면세농산물을 공급받은 후 재화를 공급한 경우 매입세액은 존재하지 않음에도 조세정책상 특별히 의제매입세액을 인정해준 것이므로, 의제매입세액 공제율이 낮다거나 그 한도가 있다고 하여 재화의 공급 시 통상적인 세율로 매출세액을 부과하는 것이 부당하다고 보기 어려운 점(더욱이 이 사건 사료제공에는 영세율이 적용되어 매출세액이 부과되지도 않는다), ③구 부가가치세법 제42조 제1항, 구 부가가치세법 시행령 제84조 제2항 이 의제매입세액의 한도를 매출가액에 30/100을 곱하여 계산한 금액에 공제율을 곱한 금액으로 정한 것은 과도한 공제수준을 적정화하기 위하여 매입세액의 한도를 정한 것일 뿐, 매입하는 면세농산물 중 일부를 매입세액 공제 대상에서 제외하려는 것으로 볼 수 없는 점 등을 종합하면, 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 재화간주공급 규정이 의제매입세액 공제 한도를 넘는 범위에서는 적용되지 않는다고 볼 수 없다. 따라서 원고가 이 사건 사료제공을 위하여 매입한 면세농산물 중 일부에 의제매입세액 공제 한도가 적용되었더라도 이 사건 사료제공 전부에 대해서 부가가치세법 제10조 제1항 제1호 의 재화간주공급 규정이 적용될 수 있다고 봄이 타당하므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

그렇다면 원고의 청구를 기각한 제1심판결은 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.