교환 자산의 양도 시기

사 건 대전고등법원(청주)2018누785 원고, 항소인

○○○ 피고, 피항소인

○○세무서장 제1심 판 결 국패 변 론 종 결

2018. 8. 29. 판 결 선 고

2018. 10. 31.

1. 피고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 피고가 부담한다.

3. 제1심판결 주문 제1항 중 “양도소득세”를 “양도소득세(가산세 포함)”로 경정한다. 청구취지 및 항소취지

피고가 2016. 12. 5. 원고에게 한 202,946,200원의 양도소득세(가산세 포함) 부과처분을 취소한다.

제1심판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

• 가. 원고는 2007. 5. 31.경 AAA으로부터 ○○군 ○○면 ○○리(이하 ‘BB리’라 한다) 도로 209㎡, 분할 전 BB리 전 8,316㎡, 등록전환 전 BB리 임야 6,939㎡, BB리 산13-5 임야 476㎡, BB리 산13-8 임야 890㎡, BB리산14-4 임야 163㎡(이하 분할이나 합병 전후를 불문하고 통칭하여 ‘이 사건 토지’라고한다)를 1억 9,000만 원에 취득하여 2007. 6. 7. 원고 명의로 소유권이전등기를 마쳤다.
• 나. 원고는 2014. 9. 1.경 CCC을 대리한 DDD과 이 사건 토지를 CCC 소유의 ○○시 ○○구 ○○동 대 406㎡ 및 그 지상 4층 단독주택 및 근린생활시설801.81㎡, 같은 동 전 8㎡(이하 통칭하여 ‘EE동 부동산’이라 한다)와 교환하되, 각 부동산에 설정된 근저당권의 피담보채무액 등을 고려하여 교환가치 차액으로 평가한 1억 3,000만 원을 원고가 합자회사 FFFF사에 추가로 지급하기로 하는 내용의 교환계약을 체결하였다. 그리고 다시 원고가 2014. 10. 28.경 CCC을 대리한 DDD과 이 사건 토지와 EE동 부동산을 교환하기로 하면서, 이 사건 토지를 2억2,000만 원으로, EE동 부동산을 8억 2,000만 원으로 각 평가하되 각 부동산에 설정된 근저당권의 피담보채무 등을 고려하여 원고가 추가로 8,000만 원을 위 합자회사 FFFF사에 지급하기로 하는 내용의 교환계약서가 작성되었다(위 2014. 10. 28.경 작성된 교환계약서는 이전에 체결된 교환계약을 일부 수정한 것이므로, 이하 이를 포함하여 ‘이 사건 교환계약’이라고만 한다).다. 원고는 2014. 10. 28. EE동 부동산에 관하여 2014. 10. 22. 매매를 원인으로 한소유권이전등기를 마쳤다. 그리고 원고는 CCC으로부터 이 사건 토지에 관한 처분권한을 위임받은 DDD과, 원고가 DDD에게 위 토지를 2억 2,000만 원에 매도한다는 내용의 2015. 9. 3.자 매매계약서(갑 7호증, 을 3호증)를 작성한 후 2015. 10. 8. 위토지에 관하여 DDD에게 2015. 9. 3. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳐주었다.
• 라. DDD은 2015. 10. 7.경 GGG와 이 사건 토지를 매매대금 7억 원에 매매하는 내용의 매매계약을 체결하고, 2015. 10. 16. GGG에게 위 토지에 관하여 소유권이전등기를 마쳐주었다. 다만 DDD이 GGG로부터 위 매매대금 7억 원을 실제로 지급받은 것은 아니고, 분양대금 합계 약 7억 원 상당인 ○○시 ○○구 ○○동에 있는 “HHHHHH” 3채를 DDD이 분양받는 대신 이 사건 토지를 GGG에게 소유권이전등기하여 준 것이다.
• 마. 원고는 피고에게, 2015. 11. 9. 이 사건 토지의 실지 매매대금을 2억 2,000만 원이라고 양도소득세 신고를 한 후 2015. 12. 29. 양도소득세 2,217,340원을 납부하였다.
• 바. 피고는 DDD이 이 사건 토지를 취득한 후 3개월 내에 GGG에게 양도한 매매가액인 7억 원을 이 사건 토지의 매매사례가액으로 추계결정하여 2016. 12. 5. 원고에게 양도소득세 202,946,200원(가산세 33,810,271원 포함)을 부과(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다. [인정 근거] 다툼 없는 사실, 갑 3 내지 7호증, 을 3 내지 6, 8호증(가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 이 법원 증인 DDD의 증언, 변론 전체의 취지

• 가. 원고의 주장 원고가 CCC을 대리한 DDD과 체결한 이 사건 교환계약에 따라 EE동 부동산에 대하여 소유권이전등기를 마친 2014. 10. 28.이 이 사건 토지의 양도시기이고 그 실지거래가액은 2억 2,000만 원이므로 이를 기준으로 양도소득세를 산정하여야 함에도, 이와 달리 DDD이 이 사건 토지에 관한 개발행위를 마쳐 그 가치를 증대시킨 후 GGG에게 위 토지를 양도한 2015. 10. 7.을 위 토지의 양도시기로 보고 그 매매가액인 7억 원을 매매사례가액으로 보아 위 토지의 양도가액을 산정한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.
• 나. 관계 법령 별지 기재와 같다.
• 다. 관련 법리

1. 실지거래가액의 의미 양도차익을 계산할 때에 기준이 되는 실지거래가액이란 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미한다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2011두24286 판결 등 참조).

2. 교환의 경우 양도가액의 산정 양도소득세액을 산출하는 기초가 되는 당해 자산의 실지양도가액이라 함은 거래당시 양도자가 자산을 양도하고 그 대가로 지급받은 가액으로서 매매계약 기타 증빙자료에 의하여 객관적으로 인식되는 가액을 말하는 것이므로, 거래가 교환인 경우에는 교환대상 목적물에 대한 시가 감정을 하여 그 감정가액의 차액에 대한 정산절차를 수반하는 등으로 목적물의 객관적인 금전 가치를 표준으로 하는 가치적 교환을 한 경우에는 실지양도가액을 확인할 수 있다고 하겠지만, 위와 같은 과정 없이 당사자 사이의 합의에 의하여 교환대상 목적물의 가액 차이만을 결정하여 그 차액을 지급하는 방식으로 단순교환을 한 경우에는 실지양도가액을 확인할 수 없다. 그리고 이는 교환계약 당사자들이 교환대상 목적물의 가액을 임의로 평가하여 정한 다음 그 차액을 산정한 경우에도 마찬가지이다(대법원 2012. 2. 9. 선고 2010두27592 판결 등 참조).

3. 교환의 경우 양도시기의 결정 부동산을 서로 교환하는 계약에 의해 자산의 양도가 이루어진 경우 양도인이 양도 대가로 취득할 교환대상 목적물에 관한 소유권이전등기를 넘겨받기 전이라 하더라도, 교환계약의 당사자가 언제든지 상대방의 요구에 따라 소유권이전등기를 마쳐줄 의무가 있고, 적어도 위 당사자 사이에 그 교환대상 목적물에 대한 실질적인 처분권을 취득한 것으로 인정되는 때에는 대금의 청산이 이루어진 것으로 볼 수 있으므로(대법원 1996. 1. 23. 선고 95누7475 판결 참조), 특별한 사정이 없는 한 교환으로 인한 자산의 양도시기는 위와 같이 교환으로 취득하는 자산에 대한 실질적인 처분권을 취득한때로 보아야 한다(대법원 2011. 7. 28. 선고 2008두5650 판결 등 참조).

4. 구 소득세법 제114조 제7항, 같은 법 시행령 제176조의2 제1항, 제3항에 의하면, 양도자가 실지거래가액으로 신고하여야 하는 경우에도 장부 등의 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 없어 실지거래가액으로 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액으로 할 수 없고, 추계조사의 방법을 적용하여 차례로 매매사례가액, 감정가액, 환산가액에 의하여야 하며, 이러한 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 기준시가에 의하여야 한다.

• 라. 판단

1. 양도가액의 산정 방법 교환대상 목적물에 대하여 시가 감정을 하여 그 감정가액의 차액에 대한 정산절차를 수반하는 등으로 목적물의 객관적 금전 가치를 표준으로 하는 가치적 교환을 하지 않은 이 사건에서, 앞에서 본 법리에 비추어 이 사건 토지는 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 해당하므로 추계조사의 방법을 적용하여야 한다(따라서 이 사건 토지의 실지거래가액이 2억 2,000만 원이라거나, 그러한 실지거래가액을 적용하여야 한다는 원고의 주장은 이유 없다).

2. 이 사건 토지의 양도시기

• 가) 갑 3호증 9 내지 11의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고가2014. 10. 28. 이 사건 토지의 교환대상 목적물인 EE동 부동산에 관하여 원고의 명의로 소유권이전등기를 마친 사실을 인정할 수 있고, 이때부터 원고가 EE동 부동산의 실질적인 처분권을 취득하였다고 보는 것이 타당하므로, 위 2014. 10. 28.이 이 사건토지의 대금이 청산된 날로서 이 사건 토지의 양도시기가 된다[한편 갑 8호증의 각 기재와 이 법원 증인 DDD의 증언에 의하면, 원고가 EE동 부동산에 설정되어 있던 근저당권의 피담보채무 연체이자 등으로 CCC(DDD)을 대신하여 납부하였던 약2,020만 원 상당을 DDD에게 이 사건 토지의 소유권을 이전하여 준 2015. 10. 8.로부터 몇 개월 전에 DDD으로부터 지급받은 사실을 인정할 수 있으나, 위 금원의 지급과 관계없이 원고가 이미 EE동 부동산의 소유권이전등기를 마침으로써 그 실질적인처분권은 취득하였고, 위 금액이 EE동 부동산의 가치에 비하여 미미한 점에 비추어 위 금원의 지급까지 되어야 대금이 청산된 것으로 보기는 어렵다].
• 나) 피고의 주장에 관한 판단 피고는, CCC과 DDD 사이에 채권·채무 관계가 있는 등으로 이 사건 교환계약의 대금 청산 과정이 불분명하고, 원고로부터 DDD에게 이 사건 토지에 관한 소유권이전등기가 마쳐진 2015. 10. 8. 이전에는 DDD에게 이 사건 토지의 실질적 처분권이 없었으므로, 결국 이 사건 토지의 대금을 청산한 날이 분명하지 않아 소유권이전등기 접수일인 2015. 10. 8.을 양도시기로 보아야 한다고 주장한다. 그러나 을 6호증의 기재, 이 법원 증인 CCC, DDD의 각 증언 및 변론 전체의 취지를 종합하면, CCC과 DDD이 10여 년간 동거하며 사실혼 관계에 있는 사실, DDD의 신용 문제 등으로 EE동 부동산 소유 명의를 CCC 앞으로 하게 됨에 따라 DDD이 CCC의 명의로 이 사건 교환계약 등을 체결한 사실 등을 인정할 수 있으므로, 이에 비추어 이 사건 교환계약과 관련하여 CCC과 DDD 사이 대금 청산 과정에 불분명한 점이 있다고 볼 수는 없다. 그리고 앞에서 본 법리에 따르면, 원고가 이 사건 토지의 교환대상인 EE동 부동산의 실질적인 처분권을 취득하였는지가 양도시기를 정하는 하나의 기준이 되는 것이고, DDD이 이 사건 토지의 실질적인 처분권을 취득하였는지를 기준으로 할 것은 아니다(한편 갑 3호증의 1 내지 8, 갑 13호증의 1,2의 각 기재 및 영상, 이 법원 증인 DDD의 증언 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 토지에 관하여 DDD 명의로 소유권이전등기되기 전인 2014. 10. 29. DDD을 채무자로 하는 근저당권설정등기가 경료되기도 하였고, 그 무렵 DDD이 이 사건 토지를 원고로부터 인도받아 평탄화 공사를 하기도 한 사실을 인정할 수 있다). 따라서 이 사건 토지의 대금을 청산한 날은 앞에서 인정한 바와 같고, 대금청산일이 불분명한경우에 해당한다고 할 수 없으므로, 이를 전제로 하는 피고의 위 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 처분의 위법성 구 소득세법 제114조 제7항, 같은 법 시행령 제176조의2 제3항 제1호는 양도가액을 추계결정하기 위한 매매사례가액을 ‘양도일 전후 3개월 이내의 해당 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례’로 정하고 있는바, 위 규정과 앞에서 본 이 사건 토지의 양도시기에 비추어 매매사례가액을 적용한 이 사건 처분의 적법 여부를 본다. 먼저, 이 사건 토지의 양도시기는 2014. 10. 28.이고, 피고가 이 사건 토지의 매매사례가액으로 적용한 거래일은 DDD이 GGG와 이 사건 토지의 매매대금을 7억 원으로 정하여 매매계약을 체결한 2015. 10. 7.경 또는 그 소유권이전등기일인 2015. 10.16.이므로, 위 매매사례는 이 사건 토지의 양도시기로부터 3개월 이내에 발생하지 않았다. 나아가, 갑 13호증의 1, 2의 각 영상, 이 법원 증인 DDD의 증언 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고와 CCC을 대리한 DDD이 이 사건 토지와 EE동 부동산의 각 가치를 평가하여 이 사건 교환계약을 체결한 이후, DDD이 약 1,500만 원을 들여이 사건 토지의 평탄화공사를 한 사실을 인정할 수 있는바, 이에 따라 가치가 상승한 이 사건 토지와 이 사건 처분의 대상인 가치 상승 전의 이 사건 토지의 동일성 또는 유사성을 인정하기도 어렵다(한편 DDD이 GGG로부터 위 매매대금 7억 원을 실제로 지급받은 것은 아니고, 분양대금 합계 약 7억 원 상당인 ○○시 ○○구 ○○동에있는 “HHHHHH” 3채를 분양받는 대신 이 사건 토지를 GGG에게 소유권이전등기하여 준 사실은 앞에서 본 바와 같은바, 이는 교환이나 대물변제 등으로 보이므로 이점에서도 위 매매대금 7억 원을 매매사례가액으로 보는 데에 의문이 있다). 따라서 DDD이 GGG에게 이 사건 토지를 양도할 당시의 매매계약서에 매매가액으로 기재된 7억 원을 이 사건 토지의 매매사례가액으로 본 이 사건 처분은 위법하고, 매매사례가액이 확인되지 않으므로 다른 방법으로 산정한 정당한 양도차익에 따른 세액을 초과하는 부분을 취소하여야 하나, 법원에 제출된 모든 자료에 의하여도 정당한 세액이 산출되지는 않으므로 부득이 이 사건 처분 전부를 취소한다.

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 이를 인용하여야 한다. 제1심판결은 이와 결론을 같이하여 정당하므로, 피고의 항소는 이유 없어 이를 기각한다. 제1심판결 주문 제1항 중 “양도소득세”는 “양도소득세(가산세 포함)”의 오기임이 명백하므로 이를 경정한다.