양도소득세 과세표준확정신고 기간이 지난 후에야 실지거래가액이 확인된 경우, 그에 의하여 양도차익을 결정할 수 있는지 여부

양도소득세 과세표준확정신고 기간이 지난 후에야 실지거래가액이 확인된 경우, 그에 의하여 양도차익을 결정할 수 있는지 여부(소극) 개발사업 완료 전 토지양도로 개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우, 양도인이 필요경비로서 양도가액에서 공제할 수 있는 개발부담금 부분 구 소득세법 제60조 에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정의 취지 【판결요지】 자산의 양도차익 예정신고나 과세표준 확정신고를 함에 있어서 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙서류를 제출한 때에는 실지의 양도 및 취득가액에 의하여 양도차익을 산정할 것이나, 이러한 신고가 없거나 신고가 있더라도 증빙서류의 제출이 없을 때 또는 그 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득가액 또는 양도가액 중 어느 하나만의 실지거래가액이 확인되는 경우에는 기준시가에 의하여 양도차익을 결정하여야 하고, 과세표준 확정신고 기간이 지난 후에는 실지거래가액이 확인되더라도 그에 의하여 양도차익을 결정할 수 없다. 개발사업을 완료하기 전의 토지양도로 사업시행자 등의 지위가 승계되어 개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우 사업완료시 부과되는 개발부담금 중 양도 이후의 지가상승분에 대한 부분은 종전 소유자에 대하여는 성질상 양도가액에서 필요경비로 공제될 개발부담금으로 고려될 수 없고, 따라서 개발사업착수시점부터 양도시점까지의 지가상승분에 대한 것만을 필요경비로서 공제해야 한다. 헌법재판소가 1995. 11. 30. 선고 91헌바1 등 병합사건에서 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제60조에 대하여 헌법불합치결정을 한 것은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지라고 보아야 한다. 【참조조문】 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항(현행 제96조 참조), 제45조 제1항(현행 제97조 제1항 참조), 구 소득세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것) 제170조 제4항 제3호(현행 제166조 제4항 제3호 참조) 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제45조 제1항(현행 제97조 제1항 참조), 구 소득세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것) 제94조 제2항(현행 제163조 제3항 참조), 구 소득세법시행규칙(1995. 5. 3. 총리령 제505호로 전문 개정되기 전의 것) 제47조 제1항(현행 제79조 제1항 참조) 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것) 제60조(현행 제99조 참조), 구 소득세법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것) 제115조(현행 소득세법 제99조 참조) 【참조판례】 대법원 1995. 6. 13. 선고 95누580 판결(공1995하, 2425),대법원 1996. 5. 10. 선고 95누13807 판결(공1996하, 1922),대법원 1996. 12. 23. 선고 95누8201 판결(공1997상, 549) 대법원 1991. 10. 22. 선고 90누9360 전원합의체 판결(공1991, 2855),대법원 1992. 4. 14. 선고 91누7149 판결(공1992, 1631) 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 91헌바1·2·3·4, 92헌바17·37, 94헌바34·44·45·48, 95헌바12·17 결정(헌공13, 42),대법원 1997. 3. 28. 선고 96누15602 판결(공1997상, 1282),대법원 1997. 5. 7. 선고 96누16704 판결(공1997상, 1777),대법원 1997. 10. 24. 선고 96누9973 판결(공1997하, 3679) 【원심판결】 서울고법 1997. 1. 14. 선고 95구31715 판결 【주문】 원심판결 중 피고 패소 부분을 파기하고 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 원고의 상고를 기각하고 이 부분에 대한 상고비용은 원고의 부담으로 한다. 【이유】

• 가. 구 소득세법(1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호, 같은법시행령(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제170조 제4항 제3호의 각 규정은, 자산을 양도한 경우에 그 양도차익을 결정함에 있어서 기준시가 과세원칙을 채택함으로써 실질과세의 원칙에 대한 예외를 인정한 취지로 해석되므로, 자산의 양도차익 예정신고나 과세표준 확정신고를 함에 있어서 실지거래가액을 확인할 수 있는 증빙서류를 제출한 때에는 실지의 양도 및 취득가액에 의하여 양도차익을 산정할 것이나, 이러한 신고가 없거나 신고가 있더라도 증빙서류의 제출이 없을 때 또는 그 신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득가액 또는 양도가액 중 어느 하나만의 실지거래가액이 확인되는 경우에는 기준시가에 의하여 양도차익을 결정하여야 하고, 과세표준 확정신고 기간이 지난 후에는 실지거래가액이 확인되더라도 그에 의하여 양도차익을 결정할 수 없다는 것이 이 법원의 확립된 견해이다 (대법원 1996. 5. 10. 선고 95누13807 판결 참조). 원심이 같은 취지에서 이 사건 토지의 양도에 대한 과세표준확정신고시 제출된 증빙서류에 의하면, 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 없다 하여 기준시가에 의한 양도차액을 산정한 피고의 조치를 적법하다고 한 것은 옳고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 기준시가 적용에 관한 법리오해 등 위법이 있다고 할 수 없다. 상고이유에서 들고 있는 이 법원의 판례는 실지거래가액 원칙을 취한 구 소득세법(1982. 12. 21. 법률 제3576호로 개정되기 전의 것)에 관한 것이므로 이 사건에 원용하기에는 적절하지 아니하다. 이 점에 관한 상고이유는 받아들일 수 없다.
• 나. 양도소득의 필요경비 계산을 규정한 소득세법 제45조 제1항 은 그 제3, 4호에서는 자본적 지출액과 양도비에 관하여 그 내용이나 범위를 대통령령에 위임하고 있으나, 그 제2호에서는 '설비비와 개량비'라고만 규정하여 위와 같은 위임의 근거 규정이 없으며, 양도차익을 실지거래가액에 의하여 계산하는 경우와 기준시가에 의하여 계산하는 경우를 구분하고 있지도 아니하여 기준시가에 의하여 양도차익을 계산하는 경우의 필요경비를 규정한 같은법시행령 제94조 제5항의 규정은 설비비와 개량비에 관하여는 소득세법의 위임근거 없이 이를 제한하는 것으로서 모법인 소득세법에 위배되어 무효라고 볼 수밖에 없으므로, 설비비와 개량비는 다른 사정이 없는 한 실지로 지출된 비용을 필요경비로서 공제해야 하는 것(대법원 1991. 10. 22. 선고 90누9360 전원합의체 판결 참조)은 상고이유의 주장과 같으나, 개발사업을 완료하기 전에 토지양도로 인하여 사업시행자 등의 지위를 승계한 경우에는 그 지위를 승계한 자가 개발부담금의 납부의무자로 되고(개발이익환수에관한법률 제6조 제1항 제3호), 그 지위승계자에게 부과되는 개발부담금은 사업완료시와 사업착수시와의 지가 차액(즉, 사업착수시점부터 토지양도시점까지의 지가상승분뿐만 아니라, 토지양도 이후 사업완료시점까지의 지가상승분도 포함)을 부과대상으로 하는 것이므로, 이와 같이 개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우 사업완료시 부과되는 개발부담금 중 양도 이후의 지가상승분에 대한 부분은 종전 소유자에 대하여는 성질상 양도가액에서 필요경비로 공제될 개발부담금으로 고려될 수 없고, 따라서 개발사업착수시점부터 양도시점까지의 지가상승분에 대한 것만을 필요경비로서 공제해야 할 것이다. 원심판결 이유에 의하면, 이 사건 토지에 대한 개발부담금을 산정함에 있어 이미 이 사건 토지의 양도와 관련하여 납부한 양도소득세액 중 부과개시시점부터 양도시점까지에 상당하는 세액 금 186,911,868원을 개발비용으로 공제하였다는 것이므로, 원고가 이 사건 토지의 양도소득에 대한 필요경비로서 공제를 구하는 개발부담금 38,269,280원은 토지양도 이후의 지가상승분에 대한 것이라고 할 것이고, 따라서 위 개발부담금은 이 사건 토지의 양도시점을 기준으로 할 때 토지의 객관적 가치를 현저하게 증가시키는 비용으로서 설비비와 개량비에 해당된다고 볼 수는 없다. 같은 취지의 원심판결은 옳고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 양도소득세의 필요경비에 관한 법리오해 등 위법이 있다고 할 수 없다. 이 점에 관한 상고이유도 받아들일 수 없다.
• 다. 헌법재판소가 1995. 11. 30. 선고 91헌바1 등 병합사건에서 구 소득세법(1978. 12. 5. 법률 제3098호로 개정된 후 1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제60조에 대하여 헌법불합치결정을 한 것은 그 위헌성이 제거된 개정 법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지라고 보아야 할 것이므로 (대법원 1997. 3. 28. 선고 96누15602 판결 참조), 이와 반대의 견해를 전제로 헌법재판소의 헌법불합치결정으로 기준시가에 의한 이 사건 토지 취득가액을 산출할 수 없게 되어 이 사건 처분이 위법하다는 상고이유는 받아들일 수 없다. 이 점에 관한 상고이유도 받아들일 수 없다.

원심판결 이유에 의하면, 원심은, 원고가 1985. 1. 15. 취득한 이 사건 토지를 1992. 10. 2. 양도하고 1993. 5. 31. 과세표준확정신고를 하면서 취득가액에 대한 증빙서류로 제출한 매매계약서의 기재내용이 사실과 다르다는 것을 원고 스스로 인정하고 있으므로, 피고가 양도가액과 취득가액 모두 기준시가를 적용하여 양도차익을 산정한 조치는 적법하다고 한 다음, 헌법재판소가 1995. 11. 30. 선고 91헌바1 등 병합사건의 결정에서 구 소득세법 제60조 에 대하여 헌법불합치결정을 함으로써 위 규정과 그에 근거한 같은법시행령 제115조 및 부칙 제3항의 규정은 모두 효력을 상실하여 이를 적용할 수 없게 되었으므로, 1994. 12. 22. 전문 개정되었다가 1995. 12. 29. 법률 제5031호로 개정된 소득세법 제99조 및 1994. 12. 31. 전문 개정되었다가 1995. 12. 30. 대통령령 제14860호로 개정된 소득세법시행령 제164조 의 각 규정에 의하여 취득 및 양도 당시의 기준시가를 산출하여야 한다고 하여, 이 사건 처분 중 위 개정된 규정에 의하여 산출한 세액인 금 351,901,060원을 초과하는 부분은 위법하다고 판단하였다. 그러나 앞에서 본 바와 같이 헌법재판소의 헌법불합치결정의 취지는 그 위헌성이 제거된 개정 법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 것으로 보아야 할 것임에도 불구하고, 원심이 피고가 구 소득세법 제60조 및 그에 근거한 시행령 규정에 의하여 이 사건 토지의 양도차익을 산출한 것이 위법하다고 판단하였음은 기준시가의 산정에 관한 법리를 오해한 나머지 판결에 영향을 미친 위법을 저지른 것이라 할 것이다. 따라서 이 점을 지적하는 상고이유는 이유가 있다.

3. 그러므로 원심판결 중 피고 패소 부분을 파기하고 이 부분 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하며, 원고의 상고를 기각하고 이 부분에 대한 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 주문과 같이 판결한다.