비상장주식에 대한 순자산가액의 평가방법 적정 여부

구 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제5항이 정하는 보충적 평가방법에 의하여 증여재산가액을 산정하기 위한 요건과 그 입증책임 증여 대상인 비상장주식의 가액 산정의 기초가 되는 당해 법인의 순자산가액의 평가 방법 골프장 회사의 주식 가액을 산정함에 있어 그 클럽 회원권에 대한 장부상 입회금을 기준으로 하여 법인의 부채를 평가한 것은 적법하다고 한 사례 증여시점으로부터 12일 뒤를 기준으로 작성된 대차대조표를 기준으로 법인의 순자산가액을 산정한 것은 적법하다고 본 사례 조세법령 불소급 원칙의 의의 【판결요지】 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항의 규정상 같은 조 제2항 내지 제5항이 정하는 보충적 평가방법에 의하여 증여재산의 가액을 산정하는 것은 증여재산의 증여 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하고, 그 시가 산정이 어렵다는 점에 관하여는 과세관청에 입증책임이 있다. 그리고 여기서의 시가라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하고, 비록 거래 실례가 있다 하여도 그 거래가액을 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격이라고 할 수 없고 증여의 대상이 비상장주식이라면 그 시가를 산정하기 어려운 것으로 보고 위 시행령 제5조 제5항 제1호 (나)목의 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 산정할 수 있다. 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제5항 제1호 (나)목은 비상장주식의 보충적 평가방법을 정하고 있으며, 같은 호 (다)목은 위 보충적 평가방법에서 당해 법인의 순자산가액은 증여일 현재의 재산을 시행령이 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 하고, 순자산가액의 평가는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다고 하고 있는바, 해당 법인이 보유하는 자산 중 일부에 관하여만 시가감정서가 있거나 정상적인 거래에 의한 취득가액이 밝혀진 경우에는 그 자산의 시가를 해당 시가감정서나 취득가액에 의하여 산정하는 것에 어떤 위법이 있다고 볼 수 없고, 그 시가감정서의 감정가액이 증여시점으로부터 3년 전을 기준 시점으로 한 것이고, 그 취득가액이 증여시점으로부터 약 1년 8개월 전의 것이라 하더라도 과세관청이 그 각 시점에서의 자산의 가액이 증여일 현재의 가액보다 높지 않다는 것을 입증한 경우에는 그 감정가액이나 취득가액을 당해 자산의 증여 당시의 시가로 볼 수 있다. 법인이 경영하는 컨트리클럽 회칙에 의하면 입회금은 클럽의 회원가입금으로서 당해 법인은 회원의 탈회시에는 입회시의 입회금만을 반환하도록 되어 있고 당해 법인은 회원권에 대하여는 어떤 권리를 보유하고 있지 아니하다 하여, 과세관청이 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제5항 제1호 (나)목에 정한 보충적 평가방법에 의하여 당해 법인의 비상장주식의 가액을 산정함에 있어서 당해 법인의 장부상의 입회금을 기준으로 하여 당해 법인의 부채를 평가한 것은 적법하다고 한 사례. 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제5항 제1호 (나)목상의 비상장주식의 보충적 평가방법에 있어, 주식의 증여 시점으로부터 12일 뒤를 기준으로 한 대차대조표에 기하여 당해 법인의 순자산가액을 산정하여 대차대조표 작성 기준 시점과 증여 시점이 불과 12일밖에 차이가 나지 않고, 그 대차대조표상의 가액이 당해 법인이 법인세 신고시 스스로 세무서에 신고한 가액이고, 자산에 관하여는 감가상각을 한 가액이며, 그 차이가 나는 12일의 기간 동안에 당해 법인의 순자산이 급격하게 증가하였다고 볼 만한 특별한 사정이 있다고 볼 수 없다면, 과세관청이 위 대차대조표에 기하여 당해 법인의 순자산가액을 산정한 것이 위법하다고 할 수 없다고 한 사례. 조세법령불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙이란 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침의 변경이 있은 경우 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지, 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니다. 【참조조문】 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조, 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것) 제5조 제1항, 제2항, 제3항, 제4항, 제5항 제1호 (나)목 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조, 구 상속세법시행령 제5조 제5항 (나)목, (다)목 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조, 구 상속세법시행령 제5조 제5항 (나)목, (다)목 구 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조, 구 상속세법시행령 제5조 제5항 (나)목, (다)목 국세기본법 제18조 제3항, 헌법 제13조 【참조판례】 대법원 1990. 7. 10. 선고 90누1229 판결(공1990, 1731),대법원 1993. 2. 12. 선고 92누251 판결(공1993상, 1015),대법원 1993. 2. 26. 선고 92누787 판결(공1993상, 1108),대법원 1993. 6. 11. 선고 92누16218 판결(공1993하, 2054),대법원 1995. 6. 13. 선고 95누23 판결(공1995하, 2423) 대법원 1989. 4. 11. 선고 88누551 판결(공1989, 763),대법원 1992. 2. 11. 선고 91누12301 판결(공1992, 1064),대법원 1993. 10. 8. 선고 93누10293, 10309 판결(공1993하, 3111) 대법원 1990. 8. 29. 선고 90누3300 판결(공1990, 2045),대법원 1993. 5. 14. 선고 93누5895 판결(공1993하, 1750),대법원 1994. 5. 24. 선고 93누13131 판결(공1994하, 1862),대법원 1995. 8. 11. 선고 94누14308 판결(공1995하, 3136) 【원심판결】 서울고법 1996. 6. 12. 선고 95구12042 판결 【주문】 상고를 기각한다. 상고비용은 원고의 부담으로 한다. 【이유】 상고이유(제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유 보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 본다.

1. 제1부과처분에 관하여

• 가. 구 상속세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13196호로 개정되기 전의 것, 이하 시행령이라고 한다) 제5조 제1항의 규정상 같은 조 제2항 내지 제5항이 정하는 보충적 평가방법에 의하여 증여재산의 가액을 산정하는 것은 증여재산의 증여 당시의 시가를 산정하기 어려운 경우에 한하고, 그 시가 산정이 어렵다는 점에 관하여 과세관청에 입증책임이 있음은 논하는 바와 같다 (당원 1995. 6. 13. 선고 95누23 판결, 1993. 6. 11. 선고 92누16218 판결 등 참조). 그런데 여기서의 시가라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 말하고, 비록 거래 실례가 있다 하여도 그 거래가액을 증여재산의 객관적 교환가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 인하여 형성된 가격이라고 할 수 없다면 증여의 대상이 된 비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 것으로 보고 시행령 제5조 제5항 제1호 (나)목의 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 산정할 수 있는 것이다 (당원 1993. 2. 12. 선고 92누251 판결, 1990. 7. 10. 선고 90누1229 판결 등 참조). 원심판결 이유에 의하면, 원심은 거시 증거에 의하여 증여의 대상이 된 소외 주식회사 ㅇㅇ칸트리클럽의 주식(이하 소외 회사 및 이 사건 주식이라고 한다)은 비상장주식으로서 거래 가액을 1주당 액면가액인 금 5,000원으로 한 판시 각 거래는 각 소외 회사의 임원들 사이의 거래로서 이 사건 주식의 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 볼 수 없고, 반면에 원고 자신이 스스로 평가하여 신고한 그 증여 당시의 이 사건 주식의 1주당 가액이 금 10,312원이었으며, 그 밖에 이 사건 주식에 관하여 달리 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 반영하는 거래의 실례가 없다 하여, 피고가 이 사건 주식의 시가를 산정하기 어렵다고 보고 시행령 제5조 제5항 제1호 (나)목의 규정에 따라 보충적 평가방법에 의하여 평가한 금액을 이 사건 주식의 증여가액으로 인정한 것이 적법하다고 판단하였는바, 기록과 대조하여 살펴보면 피고는 이 사건 주식에 관하여 보충적 평가방법을 택할 수밖에 없었던 사정을 입증한 것으로 볼 수 있으므로, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 여기에 입증책임에 관한 법리를 오해하거나, 심리를 다하지 아니한 위법이 있다고 볼 수 없다. 이 점에 관한 논지는 이유가 없다.
• 나. 시행령 제5조 제5항 제1호 (나)목은 비상장주식의 보충적 평가방법을 정하고 있으며, 같은 호 (다)목은 위 보충적 평가방법에서 당해 법인의 순자산가액은 증여일 현재의 재산을 시행령이 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 하고, 순자산가액의 평가는 공신력 있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있다고 하고 있는바, 해당 법인이 보유하는 자산 중 일부에 관하여만 시가감정서가 있거나 정상적인 거래에 의한 취득가액이 밝혀진 경우에는 그 자산의 시가를 해당 시가감정서나 취득가액에 의하여 산정하는 것에 어떤 위법이 있다고 볼 수 없고, 그 시가감정서의 감정가액이 증여시점으로부터 3년 전을 기준 시점으로 한 것이고, 그 취득가액이 증여시점으로부터 약 1년 8개월 전의 것이라 하더라도 과세관청이 그 각 시점에서의 자산의 가액이 증여일 현재의 가액보다 높지 않다는 것을 입증한 경우에는 그 감정가액이나 취득가액을 당해 자산의 증여 당시의 시가로 볼 수 있는 것이다 (당원 1993. 10. 8. 선고 93누10293, 10309 판결, 1992. 2. 11. 선고 91누12301 판결 등 참조). 원심판결 이유에 의하면, 원심은 거시 증거에 의하여 소외 회사의 자산 중 일부 토지에 대하여 감정이 이루어진 기준 시점인 1986. 12. 26.이나 소외 회사의 자산 중 일부 토지를 소외 회사가 취득한 시점인 1988. 4. 30.부터 이 사건 주식의 증여일인 1989. 12. 19. 사이에 전국 평균 지가와 위 각 토지들과 인접한 ㅇㅇ시 지역의 지가가 상승세에 있었던 사실을 인정하고 이에 기초하여 위 각 토지에 대한 감정가액과 취득가액을 그 각 토지의 이 사건 주식 증여 당시의 시가로 봄이 상당하다고 판단하였는바, 원심의 위와 같은 조치는 위 법리에 따른 것으로서 정당하고, 여기에 논하는 바와 같이 비상장주식의 보충적 평가방법에 관한 법리를 오해한 위법이 있다고 할 수 없다. 이에 관한 논지도 이유가 없다.
• 다. 원심판결 이유에 의하면, 원심은 소외 회사 경영의 ㅇㅇ칸트리클럽 회칙에 의하면 입회금은 클럽의 회원가입금으로서 소외 회사는 회원의 탈회시에는 입회시의 입회금만을 반환하도록 되어 있고, 소외 회사는 회원권에 대하여는 어떤 권리를 보유하고 있지 아니하다 하여 피고가 위 보충적 평가방법에 의하여 이 사건 주식의 가액을 산정함에 있어서 소외 회사의 장부상의 입회금을 기준으로 하여 소외 회사의 부채를 평가한 것이 적법하다 고 판단하고 있는바, 그와 같은 조치도 옳은 것으로 수긍할 수 있고, 여기에 논하는 바와 같이 시가주의 원칙을 위반한 위법이 있다고 할 수 없다. 이에 관한 논지도 이유가 없다.
• 라. 기록과 원심판결 이유에 의하면, 피고는 이 사건 주식의 증여 시점으로부터 12일 뒤인 1989. 12. 31.을 기준으로 한 대차대조표에 기하여 소외 회사의 순자산가액을 산정 하였음을 알 수 있고, 이에 대하여 원고는 그와 같은 순자산가액의 평가는 증여 시점을 기준으로 한 것이 아니어서 위법하다고 주장하였는데 원심은 이에 관하여 판단을 하지 아니하였음을 알 수 있다. 그러나 기록에 의하면 이 사건에서 위 대차대조표 작성 기준 시점과 증여 시점은 불과 12일밖에 차이가 나지 않고, 위 대차대조표상의 가액은 소외 회사가 법인세 신고시 스스로 세무서에 신고한 가액이고, 자산에 관하여는 감가상각을 한 가액임을 알 수 있으며, 위와 같이 차이가 나는 12일의 기간 동안에 소외 회사의 순자산이 급격하게 증가하였다고 볼 만한 특별한 사정이 있다고 볼 수 없으므로 피고가 위 대차대조표에 기하여 소외 회사의 순자산가액을 산정한 것이 위법하다고 할 수 없고, 결국 원심이 저지른 위와 같은 판단유탈의 위법은 판결 결과에 영향을 미친 것은 아니라 하겠다. 그러므로 이 점에 관한 논지도 이유가 없다.

2. 제2부과처분에 관하여 원심판결 이유에 의하면, 원심은 거시 증거에 의하여 소외 하ㅇㅇ이 1987. 9. 22. ㅇㅇ시 ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 1499의 11 대 496.8㎡를 금 405,000,000원에 취득한 사실과 그 이후 위 토지의 증여일인 1989. 12. 21. 사이에 전국 평균 지가와 위 토지 소재지인 ㅇㅇ시 지역의 지가가 상승세에 있었던 사실을 인정하고, 이에 기초하여 비록 위 토지가 하ㅇㅇ이 이를 취득할 당시에는 나대지 상태이었다가 증여 당시에는 그 지상에 건물이 준공될 단계에 있었다 하더라도 위 토지에 대한 위 취득가액을 그 증여 당시의 시가로 봄이 상당하다고 판단하였는바, 앞서 본 법리에 비추어 볼 때에 원심의 위와 같은 판단도 정당하고, 여기에 논하는 바와 같이 증여재산의 평가방법을 그르친 위법이 있다고 할 수 없다. 이에 관한 논지도 이유가 없다.

3. 제3부과처분에 관하여 조세법령불소급의 원칙 또는 소급과세금지의 원칙이란 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침의 변경이 있은 경우 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니다 (당원 1995. 8. 11. 선고 94누14308 판결, 1994. 5. 24. 선고 93누13131 판결 등 참조). 원심이 같은 취지에서 하ㅇㅇ이 원고를 위하여 증여세와 방위세를 대납한 일자는 1991. 12. 30.이므로 그것이 증여세 과세대상이 되는 증여에 해당하는지 여부는 그 시점에서의 법령과 그 해석에 의하여 결정하여야 할 것이고, 그에 의하면 하ㅇㅇ이 원고를 위하여 증여세와 방위세를 대납한 것이 증여에 해당하는 것인 이상 그에 대한 피고의 증여세 부과처분이 소급과세금지의 원칙에 위배된다고 할 수 없다고 판단한 것은 정당하고, 여기에 논하는 바와 같이 소급과세금지의 원칙에 위배하거나 새로운 세법의 적용 시점을 그릇 해석한 위법이 있다고 할 수 없다. 이에 관한 논지도 이유가 없다.

4. 그러므로 상고를 기각하고 상고비용은 패소자의 부담으로 하기로 하여 관여 법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.