상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 서면의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. BBㅇㅇㅇㅇ 주식회사(이하 ‘BBㅇㅇㅇㅇ’라 한다)가 부담하는 성공불융자금 채무가 확정채무인지 여부(원고들의 상고이유)
- 가. 관련 규정 및 법리 비상장주식의 보충적 평가방법을 규정한 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제63조 제1항 제1호(다) 목은 ‘비상장주식은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법 으로 평가한다’고 규정하고, 그 위임에 따른 구 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제54조 제1항, 제2항은 비상장주식의 1주당 가액은 원칙적으로 1주당 순손익가치(1주당 최근 3년간의 ‘순손익액’의 가중평균액 ÷ 금융회사 등이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율)와 1주당 순자산가치(당해 법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수)를 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 그리고 구 상증세법 시행령 제55조 제1항은 ‘해당 법인의 순자산가액은 평가기준일 현재 해당 법인의 자산을 구 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다’고 규정하고, 같은 조 제2항은 ‘제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산․준비금․충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다’고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 구 ｢상속세 및 증여세법 시행규칙｣(2019. 3. 20. 기획재정부령 제719호로 개정되기 전의 것) 제17조의2 제3호 (나)목은 ‘평가기준일 현재 이익의 처분으로 확정된 배 당금․상여금 및 기타 지급의무가 확정된 금액’을 부채에 가산하여 순자산가액을 계산한다고 규정하고 있다. 위와 같은 규정에 따라 비상장주식의 가액을 평가하기 위하여 순자산가액을 산정함에 있어 자산가액에서 공제되는 부채는 그 산정 당시 해당 회사가 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻한다(대법원 2003. 5. 13. 선고 2002두12458 판결 등 참조).
- 나. 판단 원심은 판시와 같은 이유로 이 사건 성공불융자금 채무는 상속개시일 당시 코데ㅇㅇㅇㅇ가 종국적으로 부담하여야 할 것이 확정되지 않은 불확정채무에 해당하고 그에 따라 상속개시일 이전 사업연도에 귀속되는 이자비용 채무 역시 확정되지 않은 상태였으므로, 코데 ㅇㅇㅇㅇ 주식의 1주당 순자산가치를 산정함에 있어 이 사건 성공불융자금 채무를 자산 가액에서 공제할 수 없고, 1주당 순손익가치를 산정함에 있어 이자비용을 2012 내지 2014 사업연도의 손금에 산입할 수도 없다고 판단하였다. 나아가 원심은 이 사건 성공불융자금 채무를 확정채무로 보겠다는 과세관청의 공적인 견해표명이 있었다고 보기 어렵고, 원고 들이 이를 신뢰하였다거나 신뢰한 것에 대해 귀책사유가 없다고 볼 수 없다는 이유로, 이 사건 처분이 신뢰보호의 원칙에 위배된다는 원고들의 주장을 배척하였다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 이러한 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 확정채무 및 이자비용 산입, 신뢰보호의 원칙 등에 관한 법리를 오해 하여 필요한 심리를 다하지 아니한 잘못이 없다.
2. 이 사건 AA 주식이 상속재산에 포함되는지 여부(피고 상고이유)
- 가. 원심의 판단 원심은 그 채택 증거를 종합하여, 피상속인 최ㅇㅇ이 사망 전인 2015. 10. 29.경 J M** Limited(이하 ‘JJJJJJ’이라 한다)와 사이에, 말레이시아 에너지 개발 회사인 K E*** CO., LTD(이하 ‘AA’라 한다)의 발행주식 300,000주 중 299,999주에 해당하는 이 사건 AA 주식을 JJJJJJ에 1주당 1달러에 양도하기로 하는 내용의 이 사건 주식 매매계약서가 작성되고, 2015. 11. 26. JJJJJJ로부터 피상속인 명의의 일본 소재 은행 계좌로 위 매매대금 상당액이 입금된 사실을 인정한 다음, 이 사건 주식매매계약서가 위조된 것이라거나 피상속인이 의사능력 없는 상태에서 작성된 것이라는 피고의 주장을 배척하였다. 그런 다음 원심은 판시와 같은 이유로, 원고들이 상속재산을 은닉하기 위한 목적으로 마치 제3자가 피상속인으로부터 이 사건 AA 주식을 양도받은 것처럼 가장하기 위해 조세회피 처에 급조한 페이퍼컴퍼니가 JJJJJJ 이라는 피고의 주장도 배척하면서 이 사건 주식매매 계약을 가장매매로 단정할 수 없다고 판단하였다.
- 나. 대법원의 판단 원심판결 이유를 관련 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심이 이 사건 주식매매계약서가 위조되었거나 피상속인이 의사능력이 없었다는 피고 주장을 배척한 것은 정당하다. 그러나 원심이 이 사건 AA 주식의 양도가 가장행위에 해당한다는 피고 주장까지 배척한 것은 그대로 수긍하기 어렵다. 구체적인 이유는 다음과 같다. 1) 국세기본법 제14조 제1항 은 실질과세 원칙을 정하고 있는데, 소득이나 수익, 재산, 거래 등 과세대상에 관하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 사람이 따로 있는 경우 에는 형식이나 외관에 따라 귀속명의자를 납세의무자로 삼지 않고 실질적으로 귀속되는 사람을 납세의무자로 삼겠다는 것이다. 따라서 재산 귀속명의자는 이를 지배․관리할 능력이 없고 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 사람이 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세 회피 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 재산을 실질적으로 지배․관리하는 사람에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 보아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2015. 12. 15. 선고 2015두2611 판결 등 참조). 이러한 실질과세원칙은 사법상 효력이 인정되지 않는 가장행위에 해당하는 경우에만 적용될 수 있는 것은 아니고 그러한 정도에는 이르지 못하지만 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하였다고 볼 만한 조세회피행위의 경우에도 적용될 수 있다(대법원 2025. 3. 27. 선고 2023두37896 판결 등 참조). 일반적으로 세금부과처분 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세권자에게 있고, 이는 소득의 귀속 명의와 실질 귀속의 괴리 여부가 다투어지는 경우에도 마찬가지 이다(대법원 2018. 6. 28. 선고 2018두35025 판결 등 참조). 다만 과세요건 사실에 관한 직접적인 증거가 없는 경우라도 간접적인 사실관계 등에 의거하여 경험칙상 가장 합리적인 설명이 가능한 추론에 의하여 과세요건 사실의 존재를 추정할 수 있는 경우에는 그 증명이 있다고 할 것이고, 따라서 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실을 인정할 수 있는 간접사실이 밝혀진 이상, 세금부과처분의 상대방이 해당 사실은 경험칙의 적용 대상이 되지 못한다거나 해당 사건에서 그와 같은 경험칙의 적용을 배제하여야 할 만한 특별한 사정이 있다는 점을 증명하지 않는 한, 해당 과세처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없다(대법원 2002. 11. 13. 선고 2002두6392 판결, 대법원
2006. 9. 22. 선고 2006두6383 판결 등 참조). 2) 행정소송법 제26조 는, 법원은 필요하다고 인정할 때에는 직권으로 증거조사를 할 수 있고, 당사자가 주장하지 아니한 사실에 대하여도 판단할 수 있다고 규정하고 있다. 이에 따라 법원은 행정소송에서 기록상 자료가 나타나 있는 한 당사자가 주장하지 않았더라도 판단할 수 있다. 당사자가 제출한 소송자료에 의하여 법원이 처분의 적법 여부에 관한 합리 적인 의심을 품을 수 있음에도 단지 구체적 사실에 관한 주장을 하지 아니하였다는 이유만 으로 당사자에게 석명을 하거나 직권으로 심리․판단하지 아니함으로써 구체적 타당성이 없는 판결을 하는 것은 행정소송법 제26조 의 규정과 행정소송의 특수성에 반하여 허용될 수 없다(대법원 2006. 9. 22. 선고 2006두7430 판결, 대법원 2010. 2. 11. 선고 2009두18035 판결 참조).
3. 원심판결 이유를 위와 같은 규정과 법리 및 기록에 비추어 본다.
- 가) 이 사건 소송 과정에서 피고는, 피상속인이 사망 전 JJJJJJ 과 사이에 이 사건 주식 매매계약서를 작성한 것이 ‘가장행위’에 해당한다는 취지로 일관되게 주장하였다. 그러나 이는 단지 사법상 효력이 흠결되었다는 취지에 그치는 것이 아니라, 설령 이 사건 주식매매 계약 등의 사법상 효력이 그대로 인정되더라도 조세법상 외관과 실질이 괴리되어 있어 그 실질에 따라 과세요건의 충족 여부를 판단해야 한다는 의미까지 내포되었다고 볼 여지가 크다. 따라서 원심으로서는 위 주장에 실질과세의 원칙이 적용되어야 한다는 취지가 포함된 것인지를 석명하여, 그러하다면 이 점에 관해서도 심리하였어야 한다. 그런데도 원심은 피고가 단지 이 사건 주식매매계약과 관련하여 사법상 효력 유무를 다투는 취지인 것으로만 받아들여, 사법상 효력이 유지된다고 하였을 때의 다음 수순으로서 이 사건 주식매매계 약서의 작성 및 이 사건 AA 주식이 JJJJJJ 앞으로 양도된 것이 조세회피행위에 해당한다는 취지인지, 이에 따라 실질과세원칙이 적용되어야 한다는 의미로서 ‘가장행위’라는 주장을 개진한 것인지 등에 관하여 피고에게 아무런 석명권도 행사하지 아니한 채 이 사건 주식매매 계약 등의 사법상 효력 유무에 관하여만 판단하였다.
- 나) 원심이 ‘가장행위’에 해당한다는 피고 주장을 증명이 부족하다는 이유로 배척하면서 제시한 논거들을 살펴보더라도, 아래와 같이 원심이 필요한 심리를 마쳤다고 보기 어렵다. 이 사건 주식매매계약서 작성일자인 2015. 10. 29. 무렵 피상속인은 일본 소재 병원에 입원 중인 상태로서 당시 피상속인에게 의사능력이 있었는지 여부 등은 별론으로 하고, 그와 같이 이 사건 주식매매계약서가 작성되었어야 할 합당한 이유가 무엇이었는지, JJJJJJ 은 위 작성일자로부터 불과 한 달 전인 2015. 9. 30.경 조세피난처인 세이셸 공화국 에 단 1달러를 자본금으로 하여 설립된 페이퍼컴퍼니였는바, JJJJJJ 이 말레이시아 소재 회사인 AA의 주식을 취득하기로 한 사유 및 양수대금의 조달 경위 등을 비롯하여 조세회피 목적 외의 경제적 합리성 있는 이유와 동기가 존재하였는지에 대해 제대로 심리가 이루어진 바가 없다. 이 사건 주식매매계약서상 이 사건 AA 주식의 가액이 1주당 1달러로 정해진 것도 그 자체로 상당히 이례적이므로, 그 가액이 현저히 저가라는 점에 관하여 피고가 증명책임을 다하지 못하였다고 단순히 결론지을 것이 아니라 해당 가액이 어떠한 경위와 기준에 따라 산출된 것인지 등에 관하여 추가로 심리가 이루어져야 할 것이다. 이 사건 AA 주식이 양도된 이후에도 AA 명의의 계좌로부터 자금이 이체되는 과정에서 일부 원고 등이 관여하거나, AA의 관리회사가 이 사건 주식매매계약서 작성시점 이후로 AA에 보낸 관리수수료 청구서를 원고들이 보관하고 있는 등의 사정과 관련해서도, 원고들이 설명하는 경위가 신빙성 있는 근거에 의해 뒷받침되는지를 살펴서 이 사건 주식매매계약서에 기재된 바와 달리 이 사건 주식에 대하여 피상속인 또는 상속인 측이 여전히 실질적으로 권리를 행사할 수 있는 상태에 있었는지에 관하여 추가로 심리가 이루어져야 한다. 이러한 점들을 포함하여, 피고가 경험칙에 비추어 과세요건사실을 뒷받침할 간접사실들에 대한 증명을 마쳤는지, 그로써 경험칙의 적용을 배제할 특별한 사정에 대한 증명의 필요가 오히려 원고들에게 있고 그러한 특별한 사정에 대한 증명이 원고들에 의해 충분히 이루어졌는지 등에 대하여도 판단되어야 할 것이다.
4. 그런데도 원심은 판시와 같은 이유만으로 피상속인이 체결한 이 사건 주식매매계약을 사법상 무효로 볼 수 없다고 보아, 이 사건 AA 주식이 피상속인의 상속재산에 포함 되어서는 아니 된다고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 실질과세의 원칙 및 석명권 행사, 조세소송의 증명책임 등에 관한 법리를 오해하고 필요한 심리를 다하지 아니하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.