사진작품집의 감정가를 시가로 볼 수 있는지, 원고의 연대납세의무 유무

사 건 2018두45084 법인세부과처분취소 원 고 회생회사 주식회사 AAA 피 고 BB지방국세청장 외 2 변 론 종 결 판 결 선 고

2023. 01. 12.

원심판결 중 피고 BB지방국세청장의 주식회사 EEE연구소에 대한 각 이전소득금액통지 부분을 파기하고, 이 부분에 관한 제1심판결을 취소하며, 이 부분 소를 각하한다. 나머지 상고를 모두 기각한다. 원고와 피고 BB지방국세청장 사이에 생긴 소송총비용 및 원고와 피고 CC세무서장, DD세무서장 사이에 생긴 상고비용은 모두 원고가 부담한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 다음 제출된 상고이유 보충서의 기재는 상고 이유를 보충하는 범위에서)를 판단한다.

원심판결 이유와 기록에 의하면, 다음과 같은 사실을 알 수 있다.

• 가. 원고(당초 상호는 주식회사 aa였는데, 이후 주식회사 bb중공업, 원고 순으로 상호가 변경되었다)는 2013. 11. 28. 주식회사 EEE연구소(이하 ‘EEE’라 한다)의 사업부문 중 문화예술 사업부문을 분할합병하였다(이하 ‘이 사건 합병’이라 한다). EEE는 이 사건 합병 직후인 2013. 12. 10. 해산하였다.
• 나. 한편 EEE는 2011년부터 이 사건 합병 전까지 국외특수관계인인 FFFF, INC.(이하 ‘FFFF’이라 한다) 및 GGGG, SARL.(이하 ‘GGGG’라 한다)로부터 사진작품을, 국내특수관계인인 주식회사 HHH(이하 ‘HHH’이라 한다)으로부터 사진첩을 매입하였고, 이 사건 합병 이후에는 원고가 2014년까지 국외특수관계인인 FFFF으로부터 사진작품을 매입하였다 (이하 위 각 거래를 ‘이 사건 거래’라 한다).
• 다. 피고 BB지방국세청장은 EEE가 매입한 사진작품에 대하여 2인 이상의 전문가에 의한 감정을 통해 정상가격을 산출한 다음, EEE가 사진작품을 정상가격보다 높은 가격에 매입하였다고 보아, 구 ｢국제조세조정에 관한 법률｣(2020. 12. 22. 법률 제17651호로 전부개정되기 전의 것, 이하 ‘구 국제조세조정법’이라 한다) 제4조 제1항에 따른 정상 가격 초과액을 FFFF 및 GGGG에 대한 2011 내지 2013년 귀속 배당으로 소득처분 하고, 2014. 11. 5. EEE에 그 내용을 통지하였다(이전소득금액통지, 이하 ‘이 사건 제1처분’이라 한다).
• 라. 피고 CC세무서장은 EEE가 매입한 사진작품에 대한 정상가격 초과액을 이를 판매한 2012 및 2013 사업연도의 익금에 산입하는 한편, EEE가 HHH으로부터 시가보다 높은 가액으로 사진첩을 매입하였다고 보아 그 시가 초과액을 2011 내지 2013 사업연도의 익금에 산입하였다. 또한 피고 CC세무서장은 이 사건 합병 당시 원고의 1주당 가액을 합병당사법인들이 평가한 19,361원보다 낮은 18,554원으로 재평가하고, 이 사건 합병 당시 EEE에 남아있던 사진작품 및 사진첩의 정상가격 내지 시가 초과액을 그 장부가액에서 차감하는 방법으로 EEE의 순자산 장부가액을 재계산한 다음, 이를 기초로 EEE의 이 사건 합병에 따른 이익을 산정하여 2013 사업연도의 익금에 산입하였다. 그런 다음 피고 CC세무서장은 이 사건 합병 및 EEE의 해산이 실질적으로는 흡수합병에 해당하여 EEE가 납부하지 않은 법인세를 원고가 납부할 책임이 있다고 보고, 2014. 11. 3. 원고에게 EEE의 2011 내지 2013 사업연도 분 법인세를 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 제2처분’이라 한다).
• 마. 피고 DD세무서장은 원고가 FFFF으로부터 사진작품을 정상가격보다 높은 가격에 매입하였다고 보아, 구 국제조세조정법 제4조 제1항 에 따른 정상가격 초과액을 FFFF에 대한 2013, 2014년 귀속 배당으로 소득처분하고, 2015. 2. 10. 원고에게 그 내용을 통지하였다(이전소득금액통지, 이하 ‘이 사건 제3처분’이라 한다).

2. 이 사건 소 중 이 사건 제1처분에 관한 부분의 적법 여부에 관한 직권 판단 기록에 의하면 이 사건 제1처분은 이 사건 합병 이후 EEE에 대하여 행하여졌으므로 그 효력이 원고에게까지 미친다고 볼 수 없고, 원고에게 그 처분의 취소를 구할 법률상 이익이 있다고 보기도 어렵다. 따라서 이 사건 소 중 이 사건 제1처분에 관한 부분은 부적법하다.

• 가. 제1 상고이유(이 사건 제2, 3처분 관련)

1. 원심은 ‘원고, EEE, FFFF 및 GGGG는 YYY이 실질적으로 지배하는 명목회사 또는 도관회사에 불과하므로, YYY이 아닌 원고 및 EEE가 이 사건 거래에 따른 소득의 실질 귀속자임을 전제로 이루어진 이 사건 각 처분은 실질과세원칙에 위배되어 위법하다’는 취지의 원고 주장에 대하여, 제출된 증거만으로는 원고 등이 명목회사나 도관회사라고 인정하기 어렵다는 이유로 이를 배척하였다. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 필요 한 심리를 다하지 않은 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 실질과세원칙에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

2. 원고는 이 사건 거래 중 FFFF 및 GGGG와의 거래도 실질적으로는 YYY과의 국내 거래에 해당한다는 등의 이유로 이에 대하여는 구 국제조세조정법이 적용될 수 없다는 취지로도 주장한다. 그러나 이는 원심에서 상고이유로 삼지 않은 것을 비로소 상고심에서 주장하는 것으로서 적법한 상고이유가 될 수 없고, 기록에 비추어 살펴보아도 위 거래가 YYY과의 국내거래에 해당한다고 볼 수 없으므로 위 주장을 받아들일 수 없다.

• 나. 제2 상고이유(이 사건 제2처분 관련)

1. 구 국세기본법(2018. 12. 31. 법률 제16097호로 개정되기 전의 것) 제23조는 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세와 가산금 등을 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다. 한편 구 법인세법 (2017. 12. 19. 법률 제15222호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조는 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 보아 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액을 뺀 금액)을 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하되(제1항), 일정한 요건을 갖춘 합병(이른바 적격합병)의 경우 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다고 규정하고 있다(제2항). 그리고 구 법인세법 시행령(2018. 2. 13. 대통령령 제28640호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제80조 제3항 전문은 적격합병의 경우 양도 손익이 없는 것으로 하기 위해서는 피합병법인이 과세표준 신고를 할때 합병법인과 함께 합병과세특례신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다고 규정하고 있다.

2. 원심은 이 사건 합병 및 EEE의 해산이 실질적으로 흡수합병에 해당한다는 이유로, 이 사건 합병 당시 성립하지 않은 EEE의 2013 사업연도 법인세에 대하여도 원고가 이를 납부할 책임을 진다는 취지로 판단하였다. 또한 원심은 EEE가 합병과세특례신청서를 제출하지 않은 이상 적격합병에 따른 과세특례를 적용받을 수 없다고 판단하고, 판시와 같은 이유로 ‘이 사건 합병 당시 EEE의 순자산 장부가액이 ,,***원 과소하게 계산 되어 EEE의 이 사건 합병에 따른 이익이 그 금액만큼 과다하게 계산되었다’는 취지의 원고 주장을 배척하였다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 관련 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 필요한 심리를 다하지 않은 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나 납세의무의 존부 및 범위에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

3. 원고는 상고이유로 ‘피고 CC세무서장이 이 사건 소송 계속 중 이 사건 합병 당시 원고의 1주당 가액을 ,*원으로 재산정하면서 EEE의 가치를 반영하지 않았고, 원심은 이를 지적하는 원고의 주장에 대하여 아무런 판단을 하지 않았다’는 취지로 주장한다. 그러나 원심판결 이유와 기록에 의하면, EEE는 이 사건 합병 당시 ‘사업개시 후 3년 미만의 법인’으로 그 주식가액을 순자산가치로만 평가하여야 하는데(｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제54조 제4항 제2호 참조), EEE 의 순자산 장부가액에서 사진작품 및 사진첩의 고가매입에 따른 정상가격 내지 시가 초과액을 차감하면 순자산가치가 음수여서 그 주식 가액은 0원이므로, 피고 CC세무서장이 원고의 1주당 가액을 산정하면서 EEE의 가치를 반영하지 않았다고 볼 수 없다. 설령 원심이 원고의 위와같은 주장에 대하여 아무런 판단을 하지 않았다고 하더라도, 판결에 영향이 없어 판단 누락의 잘못이 있다고 할 수도 없다. 따라서 원고의 이 부분 상고이유 주장을 받아들일 수 없다.

• 다. 제3 상고이유(이 사건 제2, 3처분 관련)

1. 구 국제조세조정법 제4조 제1항 은 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 높은 경우 정상가격을 기준 으로 내국법인의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다고 규정하고 있다. 한편 구 법인세법 제52조 제1항 은 관할 세무서장 등은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고, 같은 조 제4항의 위임 에 따른 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제1호 는 ‘자산을 시가보다 높은 가액으로 매입한 경우’를 구 법인세법 제52조 제1항 에서 정한 ‘조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우’의 하나로 정하고 있다.

2. 원심은 판시와 같은 이유로, 2인 이상의 전문가에 의한 감정을 통해 사진작품과 사진첩의 정상가격 내지 시가를 산정한 것은 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이 라고 인정되므로 그 방법이 위법하다고 할 수 없고, FFFF, GGGG 및 HHH은 EEE 또는 원고와 특수관계에 있으며, 그 사이에서 이루어진 이 사건 거래는 구 국제조세 조정법에 따른 정상가격에 의한 과세조정의 대상 또는 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 행위 로서 부당행위계산 부인의 대상이 된다고 판단하였다. 원심판결 이유를 관련 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 판단에 필요 한 심리를 다하지 않은 채 논리와 경험의 법칙을 위반하여 자유심증주의의 한계를 벗 어나거나 정상가격에 의한 과세조정 및 부당행위계산 부인에 관한 법리를 오해한 잘못 이 없다.

그러므로 원심판결 중 이 사건 제1처분 부분을 파기하되, 이 부분은 대법원이 직접 재판하기에 충분하므로 자판하기로 하여, 이 부분에 관한 제1심판결을 취소하고, 이 부 분 소를 각하한다. 그리고 나머지 상고를 모두 기각하고, 원고와 피고 BB지방국세청장 사이에 생긴 소송총비용 및 원고와 피고 CC세무서장, DD세무서장 사이에 생긴 상고 비용은 모두 패소자가 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.