법인세법령 제11조제9호의2나목이 모법 위임범위를 초과하여 위법·무효인지 여부

사 건 2018두34305 소득금액변동통지처분취소 원 고 ☆☆☆☆주식회사 피 고 AAAA국세청장 변 론 종 결 판 결 선 고

2021. 8. 12.

원심판결을 파기하고, 사건을 서울고등법원에 환송한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 각 상고이유보충서 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

• 가. 원심은 그 채택 증거를 종합하여 다음과 같은 사실을 인정하였다.

(1) 원고는 2009 사업연도부터 2013 사업연도까지 각 사업연도에 특수관계인인 김★★, 김○○, 김●●(이하 ‘김★★ 등’이라 한다)에 대한 가지급금(이하 ‘이 사건 가지급금’이라 한다)의 이자를 장부상 미수이자로 계상한 후, 각 그 다음 사업연도에 그 미수이자에 대한 반제와 동시에 이 사건 가지급금 원본에 동액 상당을 가산하는 회계처리를 하였다.

(2) 원고는 2014. 3. 17. 및 2014. 12. 16. 각 이사회를 개최하여 김★★ 등에게 위 이자 상당의 돈을 대여하기로 의결하고, 각 그 무렵 김★★ 등과 은행계좌를 통하여 입출금 거래를 반복한 후, 김★★ 등에 대한 출금액 상당의 새로운 가지급금을 발생시키는 한편 이미 소멸한 미수이자 계정을 되살려 입금액으로 미수이자를 회수한 것으로 회계처리를 하였다.

(3) 원고의 이러한 회계처리에도 불구하고 피고는 원고가 이 사건 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않았다고 보고, 구 법인세법 시행령(2019. 2. 12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제11조 제9호의2 (나)목(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)에 따라 그 이자 상당액을 원고의 2010 사업연도부터 2014 사업연도까지의 각 익금에 산입하여(그와 동시에 각 이전 사업연도에 장부상 이미 계상된 미수이자에 상응하는 가지급금에 대하여는 법인세가 이중으로 과세되는 것을 방지하기 위해 각 해당 사업연도에 이를 익금불산입하는 세무조정이 이루어졌다) 김★★ 등에 대한 상여로 소득처분한 다음, 2015. 8. 1. 원고에게 그에 따른 각 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)를 하였다.

• 나. 원심은 아래와 같은 이유로, 이 사건 시행령 조항은 모법인 구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조 제1항, 제3항의 위임범위를 벗어나 무효이므로, 이 사건 시행령 조항에 근거하여 미수이자를 익금에 산입한 후 이를 전제로 한 이 사건 처분은 원고의 나머지 주장에 관하여 더 나아가 살필 필요 없이 위법하다고 판단하였다.

(1) 문언상 구 법인세법 제15조 제3항 에서 대통령령에 위임하고 있는 사항은 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항’임이 명백하다. 구 법인세법 시행령 제11조 도 “법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.”라고 규정하여 그 근거법률이 구 법인세법 제15조 제1항 이라는 점을 명확히 하고 있다. 따라서 구 법인세법 시행령 제11조 가 모법의 위임에 따라 수익에 해당하는 것으로 정할 수 있는 것은 구 법인세법 제15조 제1항 에서 정한 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 성격을 가지는 것이다. 구 법인세법 시행령 제11조 제10호 는 수익의 범위에 관하여 상당히 포괄적으로 “그 밖의 수익으로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액”이라고 규정하고 있으나, 위 규정이 구 법인세법 제15조 제1항 에서 정한 익금의 성격을 갖지 못하는 수익까지도 포함시키고자 하는 취지라고 해석하기는 어렵다.

(2) 피고가 이 사건 처분의 전제로서 각 이전 사업연도의 미수이자 상당액을 원고의 2010 사업연도부터 2014 사업연도까지의 각 익금에 산입한 근거인 이 사건 시행령 조항에서 정한 ‘가지급금의 이자’는 그 발생 사업연도가 아니라 그 다음 사업연도에 1년이 경과하도록 회수하지 않은 것을 수익으로 규정한 것이라는 점에서 그 성격상 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’에 해당한다고 볼 수 없다.

(3) 이와 같이 이 사건 시행령 조항은 그 체계상 익금으로 의제하는 내용을 ‘순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익’의 한 유형으로 정한 문제가 있고, 구 법인세법 제15조 와 구 법인세법 시행령 제11조 의 문언상 위임의 근거와 그 범위가 분명하여 부당행위계산 부인에 관한 구 법인세법 제52조 를 이 사건 시행령 조항에 대한 위임규정으로 볼 수도 없다.

• 가. 법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지 여부는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 그 밖에 법률의 전반적인 체계와 취지, 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임의 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 그 법규명령의 내용과 비교하여 판단하여야 하는 것이므로 그 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 그 법규명령은 무효로 되지 않는다(대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 참조).
• 나. 구 법인세법 제15조 제1항 은 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 규정하고 있고, 제3항은 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 규정하고 있다. 그 위임에 따른 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제1항 의 규정에 의한 수익의 하나로 “제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 구 법인세법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금(구 법인세법 제52조 제1항 에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업 무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ’업무무관 가지급금‘이라 한다)의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자”를 들면서, 다만 채권․채무에 대한 쟁송 으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다.
• 다. 이러한 관련 규정의 체계 및 내용 등을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.

(1) 구 법인세법 제15조 제3항 이 대통령령으로 정할 것을 위임한 ‘제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등’에는 익금의 귀속시기도 포함되는 것으로 해석된다.

(2) 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 경우 세법상으로는 그 이자의 회수를 포기하였다고 보아 특수관계인에 대한 소득처분의 전제로서 그 이자 상당액을 익금에 산입하려는 취지의 규정으로, 이러한 이자의 회수 포기는 일단 그 이자 상당액만큼 법인의 순자산이 증가하였다가 같은 금액만큼 사외유출되는 거래로 관념할 수 있다.

(3) 결국 이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계인으로부터 회수하지 않은 업무무관 가지급금의 이자를 그 발생일 다음 사업연도의 익금에 산입하도록 함으로써 소득처분의 국면에서 익금의 귀속시기를 이자가 발생한 다음 사업연도로 정하기 위한 것이다.

(4) 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위 내에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.

• 라. 그런데도 원심은 이와 달리 그 판시와 같은 이유만으로 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항 의 위임 범위를 벗어나 무효라고 판단하였다. 이러한 원심의 판단에는 법인세법상 익금의 개념, 조세법률주의에 관한 법리 등을 오해하여 필요한 심리를 다하지 않음으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 다시 심리ㆍ판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.