불공정합병시 증여이익을 구 상증령 제28조에 따라 산정한 이 사건 부과처분은 적법하며, 법인이 소유한 주식을 주주가 소유한 것으로 볼 수 없으므로 불공정합병으로 분여한 이익을 자기증여 이익이라고 볼 수도 없음
불공정합병시 증여이익을 구 상증령 제28조에 따라 산정한 이 사건 부과처분은 적법하며, 법인이 소유한 주식을 주주가 소유한 것으로 볼 수 없으므로 불공정합병으로 분여한 이익을 자기증여 이익이라고 볼 수도 없음
사 건 2017두66244 법인세등부과처분취소 원 고 주식회사 ○○ 외2 피 고
○○세무서장외 2 판 결 선 고
2021. 9. 30.
상고를 모두 기각한다. 소송수계신청인의 소송수계신청을 기각한다. 상고비용 중 상고로 인한 부분은 원고들이, 소송수계신청으로 인한 부분은 소송수계신 청인이 각각 부담한다.
1. 상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위에서)에 대한 판단
(1) 원고 주식회사 ○○(이하 ‘○○’이라고 한다)은 원고 조AA, 김BB이 주주인비상장법인, 주식회사 에(이하 ‘에’이라고 한다)은 조CC, 원고 ○○ 및 에**이 주주인 비상장법인이고, 원고 조AA, 김BB은 조CC의 아들과 배우자이다.
(2) 원고 ○○은 2010. 4. 27. 에을 흡수합병하였고(이하 ‘이 사건 합병’이라고 한다), 그 결과 원고 ○○이 보유하던 에 주식 165,932주(이하 ‘이 사건 포합주식’이라고 한다)와 에**이 보유하던 자기주식 40,000주(이하 ‘이 사건 자기주식’이라고 한다)에 대하여 합병신주 합계 51,050주가 배정되어 원고 ○○이 이를 보유하게 되었다.
(3) 피고들은 원고 ○○과 에이 이 사건 합병 과정에서 원고 ○○의 주식을 시가보다 높게 평가하고 에의 주식을 시가보다 낮게 평가하여 에 주식에 대하여 합병신주를 적게 배정함으로써 에의 주주들이 특수관계에 있는 원고 ○○의 주주들에게 이익을 분여하였다고 보았다.
(4) 이에 피고 청주세무서장은 이 사건 포합주식 및 이 사건 자기주식과 관련하여 2013. 7. 1. 원고 ○○에게 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조, 구 법인세법 시행령(2010. 6. 8. 대통령령 제22184호로 개정 되기 전의 것, 이하 같다) 제88조 제1항 제8호 (가)목, 제89조 제5항, 제6항에 따라 원고 ○○의 2010 사업연도 법인세와 에**의 2010 의제사업연도 법인세를 부과하였고(이하 ‘이 사건 법인세 부과처분’이라고 한다), 피고 강동세무서장은 2013. 7. 5. 원고 조AA, 김BB에게 구 ｢상속세 및 증여세법｣(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라고 한다) 제38조 제1항, 구 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(2012. 2. 2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라고 한다) 제28조 제3항 내지 제6항에 따라 각 증여세를 부과하였다(이하 ‘이 사건 증여세 부과처분’이라고 한다).
(1) 구 법인세법 제52조 제1항 은 ‘내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도 소득금액을 계산할 수 있다’고 규정하고, 같은 조 제4항의 위임에 따른 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 (가)목은 ‘특수관계자인 법인 간에 불공정한 비율로 합병하여 주주인 법인이 특수관계자인 다른 주주에게 이익을 분여한 경우’를 구 법인세법 제52조 제1항 에서 정한 ‘조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우’의 하나로 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 시행령 제89조 는 제5항에서 ‘제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 해당 법인의 각 사업연도 소득금액을 계산한다’고 규정하고, 제6항에서 ‘제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 구 상증세법 제38조, 구 상증세법 시행령 제28조 제3항 내지 제6항 등을 준용한다’고 규정하고 있다.
(2) 한편 구 상증세법 제38조는 제1항에서 특수관계에 있는 법인의 합병으로 인하여 합병당사법인의 대주주가 일정한 이익을 받은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 하도록 규정하고, 제2항에서 위 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식에 대하여 합병 직후와 합병 직전을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액의 차액으로 하도록 규정하고 있다. 그 위임을 받은 구상증세법 시행령 제28조는 구 상증세법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식, 즉 ‘합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액 - {주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액 × (주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식 수 ÷ 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 후 주식 수) } × 주가가 과대평가 된 합병당사법인의 대주주의 합병 후 주식 수’에 따라 계산하되(제3항, 제4항), 여기서 ‘합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액’은 그 법인이 비상장법인인 경우에는 ‘주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병 직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병 직전 주식가액을 합한 가액을 합병 후 신설 또는 존속하는 법인의 주식 수로 나눈 가액’으로 하도록 규정하고 있다(제5항 제2호).
(1) 합병으로 얻은 이익의 과대평가 여부(상고이유 제1점) (가) 이 부분 상고이유는, 합병법인이 합병 전 보유하던 피합병법인의 주식에 대하여 합병신주를 배정받아 자기주식으로 보유하게 되는 경우, 구 상증세법 시행령 제28조가 정한 방법에 따라 합병에 따른 증여이익을 계산하면 합병법인의 합병 전 주식가액에 이미 반영되어 있는 피합병법인의 주식가액이 다시 반영되는 결과 합병법인의 주식가액이 과대평가되므로, 합병법인이 합병 전 보유하던 피합병법인의 주식을 소각한 경우와 마찬가지로 그 주식가액을 합병법인의 주식가액에서 공제하여 합병에 따른 증여이익을 계산하여야 함에도, 이와 다른 전제에서 구 상증세법 시행령 제28조가 정한 방법을 그대로 따라 합병에 따른 증여이익을 계산하여 한 이 사건 법인세 부과처분과 이 사건 증여세 부과처분은 위법하다는 취지이다. (나) 원심은, 원고 ○○이 이 사건 포합주식에 대하여 합병신주를 배정받아 이를 자기주식으로 상당한 기간 보유한 이상, 이에 대하여 합병신주를 배정받지 않거나 합병신주를 배정받아 합병과 동시에 이를 소각한 경우와 동일하게 취급할 수 없고, 그러한 자기주식에도 양도성과 자산성이 있어 이를 다른 주주들이 소유한 주식과 달리 취급할 이유가 없다는 등 그 판시와 같은 이유로, 구 상증세법 시행령 제28조가 정한 방법에 따라 합병에 따른 증여이익을 계산하여 한 이 사건 법인세 부과처분과 이 사건 증여세 부과처분은 적법하다고 판단하였다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 살펴보면, 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 구 상증세법 시행령 제28조의 해석 및 그 위임 범위에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.
(2) 자기증여 또는 자기이익분여 여부(상고이유 제2점) (가) 이 부분 상고이유는, 원고 조AA, 김BB이 합병 전 원고 ○○의 주식을 소유함으로써 이 사건 포합주식과 이 사건 자기주식을 간접적으로 소유하고 있었으므로, 이 사건 포합주식과 이 사건 자기주식에 대하여 합병신주가 공정한 합병비율에 비하여 적게 배정됨으로써 원고 조AA, 김BB이 얻게 된 이익은 자기가 자기에게 분여한 이익에 불과하고, 따라서 위 이익에 대하여 원고 조AA, 김BB에게 증여세를 부과하거나 원고 ○○과 에에게 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과할 수 없다는 취지이다. (나) 원심은, 법인의 주주가 그 지분 범위 내에서 해당 법인의 자산에 대한 권리를 보유하더라도 그 자산 자체를 주주가 소유하는 것으로 볼 수 없다는 등 그 판시와 같은 이유로, 이 사건 포합주식과 이 사건 자기주식에 대하여 합병신주가 적게 배정됨에 따라 원고 조AA, 김BB이 얻은 이익에 대하여는 증여세를 부과할 수 있고, 이익을 분여한 원고 ○○과 에에 대하여는 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과할 수 있다고 판단하였다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 살펴보면, 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 구 법인세법 제52조 및 구 상증세법 제38조의 이익분여의 개념에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.
(3) 원고 ○○과 에의 조세 부담의 부당 감소 여부(상고이유 제3점) (가) 이 부분 상고이유는, 이 사건 포합주식이나 이 사건 자기주식에 대하여 합병신주를 적게 배정하였더라도, 원고 ○○과 에의 조세 부담이 부당하게 감소하지 않았으므로, 원고 ○○과 에에게 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과할 수 없다는 취지이다. (나) 원심은, 이 사건 포합주식과 이 사건 자기주식에 대하여 합병신주가 공정한 합병비율에 비하여 적게 배정됨으로써 합병 전 원고 ○○과 에이 원고 조AA, 김BB에게 이익을 분여하였다고 볼 수 있는 이상, 이는 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제8호 (가)목에 해당하여 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되므로, 원고 ○○과 에**에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인세를 부과할 수 있다고 판단하였다. 원심판결 이유를 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 살펴보면, 원심 판단에 상고이유 주장과 같이 구 법인세법 제52조 의 적용 요건에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 잘못이 없다.
소송수계신청인은 상고이유서 제출기간이 지난 2018. 10. 1. 원고 ○○을 흡수합병 하여 원고 ○○의 권리․의무를 포괄적으로 승계하였다고 주장하면서 2018. 10. 17. 소송수계신청을 하였다. 그러나 상고심의 소송절차가 상고이유서 제출기간이 지난 단계에 이르러 변론 없이 판결을 선고할 때에는 소송수계신청인이 소송을 수계할 필요가 없으므로 위 소송수계신청을 받아들이지 않는다.
그러므로 상고를 모두 기각하고, 소송수계신청인의 소송수계신청을 기각하며, 상고비용 중 상고로 인한 부분은 패소자가, 소송수계신청으로 인한 부분은 소송수계신청인 이 각각 부담하도록 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.