밴(VAN) 서비스업은 정보서비스업이 아닌 통신업에 해당하며, 사용인의 배임적 부정행위에 대하여 법인에게 부당과소신고가산세를 부과할 수는 없으나 장기부과제척기간 적용은 타당함
밴(VAN) 서비스업은 정보서비스업이 아닌 통신업에 해당하며, 사용인의 배임적 부정행위에 대하여 법인에게 부당과소신고가산세를 부과할 수는 없으나 장기부과제척기간 적용은 타당함
사 건 2017두38959 법인세등부과처분취소 원 고 aaaaaaa 주식회사 피 고
○○세무서장 변 론 종 결 판 결 선 고
2021. 2. 18.
원심판결 중 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부분을 파기한다. 이 부분에 관한 제1심판결을 취소하고, 이 부분 소를 각하한다. 원심판결 중 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 각 법인세 가운데 부당과소신고가산세 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 서울고등법원에 환송한다. 원고와 피고의 나머지 상고를 모두 기각한다.
상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.
1. 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부분에 관한 직권판 단 행정처분이 취소되면 그 처분은 효력을 상실하여 더 이상 존재하지 않으며, 존재하지 않은 행정처분을 대상으로 한 취소소송은 소의 이익이 없어 부적법하다(대법원2012. 12. 13. 선고 2012두18202 판결 등 참조). 기록에 의하면, 피고는 이 사건 상고를 제기한 후인 2017. 6. 14.경 원심판결의 취지에 따라 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함) 부과처분을 직권으로 취소한 사실을 알 수 있다. 따라서 이 부분 소는 이미 소멸하고 없는 처분의 취소를 구하는 것으로서, 그 소의 이익이 없어 부적법하게 되었다.
2. 지급금액 손금불산입 관련 법인세(가산세 포함) 부분에 관한 판단
1. 부정한 행위를 이유로 한 피고의 2005 사업연도 내지 2010 사업연도 법인세(가산세 포함) 부과처분 원심판결 이유와 원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면, 다음과 같은 사실을 알수 있다.
2. 이 부분 원심의 판단 원심은 AAA, BBB의 부정한 행위가 원고 법인의 부정한 행위에 해당하고 가산세를 면할 정당한 사유도 없다고 보아 이 사건 지급금액과 관련하여 10년의 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세 등을 모두 적용한 위 법인세(가산세 포함) 부과처분이 적법하다고 판단하였다.
3. 쟁점 이 사건의 주된 쟁점은 법인의 사용인이 법인에 대하여 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 법인 소득을 은닉하는 등 적극적으로 부정한 행위를 한 경우 이러한 사용인의 부정한 행위를 이유로, 범죄 피해자의 지위에 있는 법인에게, 부정한 행위로 조세를 포탈하였다고 보아 장기 부과제척기간을 적용할 수 있는지, 또한 부당한 방법으로 과세표준 또는 세액을 과소신고하였다고 보아 부당과소신고가산세를 부과할 수 있는지 여부(원고의 상고이유 제1점)이다.
1. 관련 규정의 내용 및 입법취지
2. 사용인 등의 ‘부정한 행위’와 장기 부과제척기간 및 부당과소신고가산세 이러한 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’(이하 통틀어 ‘부정한 행위’ 혹은 ‘부정행위’라고 한다)에는 납세자 본인의 부정한 행위뿐만 아니라, 특별한 사정이 없는 한 납세자가 스스로 관련 업무의 처리를 맡김으로써 그 행위영역 확장의 이익을 얻게 되는 납세자의 대리인이나 사용인, 그 밖의 종업원(이하 ‘사용인 등’이라고 한다)의 부정한 행위도 포함된다(대법원2015. 9. 10. 선고 2010두1385 판결 참조). 위와 같은 법리의 적용 범위와 관련하여 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위하여 상당한 주의 또는 관리․감독을 게을리하지 아니하였다면, 납세자 본인은 이러한 사용인 등의 부정한 행위에 대하여 아무런 잘못이 없다고 볼 수 있다. 그러므로 이러한 경우에까지 이들의 부정한 행위를 장기 부과제척기간, 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부정한 행위’에 포함시켜 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 부과제척기간을 연장하고, 중과세율이 적용되는 부당과소신고가산세를 부과하는 것은 허용되지 아니한다. 나아가 비록 납세자 본인이 사용인 등의 부정한 행위와 관련하여 상당한 주의와 관리․감독을 다하지는 못하였더라도 이 사건과 같이 법인의 대표자나 해당 법인을 실질적으로 경영하면서 사실상 대표하고 있는 자(이하 ‘사실상 대표자’라고 한다)가 아닌 사용인 등이 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등의 범행을 저지르는 과정에서본인의 소득을 은닉하는 등 적극적인 부정행위(이하 ‘배임적 부정행위’라고 한다)를 한 경우, 이들의 배임적 부정행위가 존재함을 이유로 납세자 본인에게 해당 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용하면서 중과세율의 부당과소신고가산세까지 부과할 수 있는지 문제된다. 구 국세기본법에서는 단순히 ‘납세자가 부정한 행위로써 국세를 포탈한경우’ 내지는 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’라고만 규정하고 있어 납세자 본인이 아닌 사용인 등의 부정한 행위에 관하여 어느 정도까지 납세자에게 불이익하게 적용할 것인지에 대해서는 특별한 규정을 두지 않고 법률의 해석에 맡겨 놓고 있기 때문이다.
3. 사용인 등의 ‘배임적 부정행위’와 부당과소신고가산세 먼저 부정한 행위를 이유로 일반과소신고에 비하여 중한 세율로 행정상 제재인 가산세를 부과하는 부당과소신고가산세에 관하여 본다. 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의이익을 도모할 목적으로 납세자를 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 일환으로 행하여지고, 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 인하여 납세자가 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 특별한 사정이 있는 경우라면, 사용인 등의 부정한행위로 납세자의 과세표준이 결과적으로 과소신고되었을지라도 이들의 배임적 부정행위로 인한 과소신고를 ‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함된다고 볼 수는 없으므로, 이때에는 납세자에게 부정한 행위를 이유로 중과세율을 적용한 부당과소신고가산세의 제재를 가할 수 없다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.
4. 사용인 등의 ‘배임적 부정행위’와 장기 부과제척기간 그러나 부정한 행위를 이유로 과세관청의 부과권을 연장해주는 장기 부과제척기간에 있어서는, 사용인 등의 부정한 행위가 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행의 수단으로 행하여졌다고 하더라도 사용인 등의 부정한 행위로써 포탈된 국세에 관하여 과세관청의 부과권의 행사가 어렵게 된 것은 분명하므로, 특별한 사정이 없는 한 이러한 사용인 등의 배임적 부정행위는 장기 부과제척기간에서 말하는 부정한 행위에 포함된다. 따라서 납세자 본인에 대한 해당 국세에 관하여는 부과제척기간이 10년으로 연장된다. 그 이유는 다음과 같다.
5. 배임적 부정행위와 관련하여 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간의 적용을 달리하는 근거 이와 같이 납세자에게 선임, 관리․감독상의 과실은 있었으나 납세자가 이를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 사용인 등 제3자가 행한 배임적 부정행위를 놓고, 부당과소신고가산세의 중과를 부정하는 한편, 장기 부과제척기간을 적용하는 해석은, 구 국세기본법 규정의 문언에 어긋나지 않으면서도 각 제도의 취지와 구체적 타당성을 고려한 합헌적 법률해석의 결과라고 보아야 한다.
6. 원고의 상고이유 제1점에 관한 판단
3. 감가상각비 손금불산입 관련 법인세(가산세 포함) 부분에 관한 판단
그러므로 원심판결 중 2005년 제1기 내지 2008년 제1기 각 부가가치세(가산세 포함)부분을 파기하되, 이에 대하여는 대법원이 직접 재판하기에 충분하므로 자판하기로 하여 이 부분에 관한 제1심판결을 취소하고, 이 부분 소를 각하하며, 원심판결 중 2005사업연도 내지 2010 사업연도 각 법인세 가운데 부당과소신고가산세 부분을 파기하고, 이 부분 사건을 다시 심리․판단하도록 원심법원에 환송하며, 원고와 피고의 나머지상고를 모두 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다. 이 판결에는 대법관 이기택, 대법관 김재형, 대법관 박정화, 대법관 안철상, 대법관 노정희의 2005 사업연도 내지2007 사업연도 부당과소신고가산세 부분에 대한 별개의견, 장기 부과제척기간의 적용부분[2005 사업연도 내지 2007 사업연도 법인세(가산세 포함) 부과처분 중 부당과소신고가산세를 제외한 부분]에 대한 반대의견이 있는 외에는 관여 법관의 의견이 일치되었다.
5. 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간에 대한 대법관 이기택, 대법관 김재형, 대 법관 박정화, 대법관 안철상, 대법관 노정희의 별개 및 반대의견
1. 이 사건에서 쟁점이 되는 사안은 다음과 같다. 대표자나 사실상 대표자가 아닌 사용인 등이 납세자 본인의 이익이나 의사에 반하여 자기 또는 제3자의 이익을 도모할 목적으로 납세자에 대한 사기, 배임 등 범행을 저지르고 거래 상대방이 이에 가담하는 등으로 납세자는 이들의 부정한 행위를 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었다. 이러한 경우 사용인 등의 배임적 부정행위로 인한 과소신고가 부당과소신고가산세에서 말하는‘납세자가 부당한 방법으로 과소신고한 경우’에 포함되는지 여부, 그리고 이러한 배임적 부정행위로 국세를 포탈하게 된 것이 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘납세자가 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우’에 포함되는지 여부가 이 사건의 쟁점이다. 이 두 문제를 통일적으로 판단할 것인지 아니면 다르게 판단할 것인지 문제된다. 국세기본법 관련 규정의 문언과 체계, 입법자의 의도 등을 고려하면, 위와 같은 사용인 등의 배임적 부정행위가 있는 경우에는 납세자에 대한 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 관한 해석․적용을 통일적으로 함이 타당하다.
2. 구 국세기본법은 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에그 부과제척기간을 10년으로 연장하고(구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호), ‘부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것)’ 과소신고세액에 일반과소신고가산세율100분의 10이 아닌 그보다 중한 100분의 40의 세율을 적용하여 계산한 부당과소신고가산세를 가산하도록 규정하고 있었다(구 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호, 제47조의2 제2항). 사전(辭典)적 의미로는 ‘부당’은 이치에 맞지 않는 것을 뜻하고, ‘부정’은 올바르지 않거나 옳지 못한 것을 뜻한다. 따라서 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’에 해당하지 않는다면 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’에 해당하지 않는다고 보아야 할 것이다. 그러나 판례는 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’와부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’을 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2017. 4. 13. 선고 2015두44158 판결 등 참조)라고 하여 두 적용 요건을 통일적으로 해석하고 있다.
3. 대법원은 원래 구 조세범처벌법(2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정되기 전의 것) 제9조 제1항의 조세포탈죄에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’를 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’(대법원 2000. 4. 21. 선고 99도5355 판결 등 참조)라고 판단하였는데, 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’나 부당과소신고가산세에서 말하는 ‘부당한 방법’에 대해서도 조세포탈죄의 부정한 행위 개념에 대한 위와 같은 법리를 그대로 인용하여 조세포탈죄, 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에서 사용하고 있는 동일한 법률 개념을 통일적으로 해석한 것으로 볼 수 있다. 이후 2010. 1. 1. 법률 제9919호로 전부 개정된 조세범 처벌법은 조세포탈죄의부정한 행위 개념에 대한 판례 법리를 법 규정으로 들여와 제3조(조세포탈 등) 제6항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 “다음 각호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.“라고 명시적인 규정을 두었다. 그 각호에는 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취(제2호)’, ‘재산의 은닉, 소득․수익․행위․거래의 조작 또는 은폐(제4호)’, ‘그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위(제7호)’ 등 구 국세기본법 시행령 제27조 제2항 각호가 부당과소신고가산세의 부당한 방법의 하나로 열거했던 방법들이 규정되어 있다. 그리고 2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정된 국세기본법(이하 ‘개정 국세기본법’이라고 한다)은 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 요건을 모두 “대통령령이 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”라고 통일하여 규정하였고, 그 위임에 따라 2012.2. 2. 대통령령 제23592호로 개정된 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항 은 ’사기나 그밖의 부정한 행위‘란 조세포탈죄에 관한 조세범 처벌법제3조 제6항 각호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다고 규정함으로써 입법적으로 세 개의 행위를 일치시켰다. 이러한 입법 경위에서 드러나는 입법자의 의사는 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 요건을 조세범 처벌법상 조세포탈죄의 부정한 행위와 일치시킴으로써위 각 제도를 동일하게 규율하고자 했던 것임을 알 수 있다. 장기 부과제척기간은 부과권의 제척기간을 연장하는 제도이고 부당과소신고가산세는 가산세라는 행정상의 제재를 중과하는 제도로서 각 제도의 고유 취지나 특성에 맞게 양자를 구분하여 규정할 수도 있다. 그런데도 입법자는 구 국세기본법상 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 대한 대법원의 기존의 태도를 적극 반영하여 개정 국세기본법에서 그 적용 요건을 ’납세자의 사기 그 밖의 부정한 행위‘라고 완전히 동일한 문언으로 규정하였다. 비록 이 사건에는 구 국세기본법이 적용될 뿐 이러한 개정 국세기본법이 바로 적용되는 것은 아니지만, 구 국세기본법상 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에 대한대법원의 기존 태도를 반영한 개정 국세기본법에 관한 입법자의 의사를 도외시해서는안 된다.
4. 법률의 의미․내용과 적용 범위가 어떠한 것인지를 정하는 권한, 곧 법령의 해석․적용 권한은 법원이 갖는 사법권의 본질적 내용이지만, 법원의 법률해석 권한이무제한적인 것은 아니다. 입법자는 헌법이 허용한 한계 내에서 광범위한 입법형성권을 가지고 있으므로, 법관은 이를 존중하는 방향으로 법률을 해석하여야 하고 법률에 나타난 입법자의 의사를 법률해석을 통해서 왜곡․변형하거나 대체해서는 안 된다. 동일한 문언을 두고 한쪽에서는 적용을 긍정하면서 다른 한쪽에서는 적용을 부정한다면, 수범자로서는 어느 것을 따라야 할지 알 수 없다. 법문에 충실하면서도 법체계 전체와 관련하여 통일적이고 모순 없이 법을 해석하여 적용함으로써 법질서의 통일성과 일관성을 확보하는 것이 법치주의의 최후의 보루로서 사법부가 해야 할 일이다. “같은 것은 같게, 다른 것은 다르게” 대우하는 것은 정의의 고전적 명제이다. 합리적 이유 없이 같은 것을 다르게 대우하는 것은 평등의 원칙을 침해한다. 입법자가 같은 문언으로 같게 규율하고자 한 법률을 합리적 이유 없이 다르게 취급한다면 법질서의 통일성을 유지할 수 없다. 어떤 경우에 장기 부과제척기간을 적용하고 부당과소신고가산세를 부과할 것인지는 근본적으로 입법 정책의 영역에 속하는 문제이다. 이에 관한 법해석을 할 때에는 법률문언에 나타난 입법자의 의사를 최대한 존중하여 법질서의 통일성과 체계적 정당성을 유지하는 방향으로 해야 한다.
5. 위에서 본 국세기본법 규정의 문언과 체계, 그리고 입법 경위와 과정에서 드러나는 입법자의 의도 등을 종합하면, 장기 부과제척기간의 ’부정한 행위‘와 부당과소신고가산세의 ’부당한 방법‘을 달리 해석할 수 없다는 것은 너무도 명확하다(위에서 보았듯이 ’부당‘과 ’부정‘이라는 단어의 문구를 중시할 경우 부당과소신고가산세에서 말하는‘부당한 방법’에 해당하지 않는다면 장기 부과제척기간에서 말하는 ‘부정한 행위’에 해당하지 않는다고 보아야 할 것이다). 이는 납세자 본인이 부정한 행위를 한 경우뿐만 아니라 납세자의 사용인 등이 배임적 부정행위를 한 경우에도 마찬가지이다. 국세기본법에서 양자에 대해 달리 정하고 있지 않는 이상, 납세자가 쉽게 인식하거나 예상할 수 없었던 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 하여 납세자 본인에게 부당과소신고가산세의 제재를 부과할 수 없다고 보았다면, 장기 부과제척기간에서도 이들의 배임적 부정행위로 납세자 본인의 해당 국세에 관한 부과제척기간이 연장되지 않는다고 해석하는 것이 자연스럽다. 위와 같은 사용인 등의 배임적 부정행위를 두고 납세자 본인에게 부당과소신고가산세의 제재는 부과되지 않는다고 보면서도 장기 부과제척기간의 적용은 긍정한 다수의견은 법의 통일적 해석 원칙을 저버린 것이라서 받아들일 수 없다.
1. 장기 부과제척기간을 적용하여 부과제척기간을 연장하는 것은 부당과소신고가산세와 마찬가지로 납세자에 대한 불리한 조치로서 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 침해한다.
2. 조세는 국민이 국가공동체의 일원으로서 국가의 일반적 과제수행에 필요한 재정수요를 각자의 경제적 능력에 따라 반대급부 없이 염출하는 것이다. 국가의 과세권은 사인의 재산과 경제적 자유를 필연적으로 제한한다. 조세법은 근본적으로 국민에게 경제적 부담을 지우는 납세의무에 관하여 과세요건을 설정하는 침해규범이므로 가급적 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 방향으로 조세법률관계를 규율하여야 한다. 일반적으로 제척기간은 권리자로 하여금 해당 권리를 신속하게 행사하도록 함으로써 법률관계를 조속히 확정하려는 것으로(대법원 2014. 8. 20. 선고 2012다47074 판결 등 참조), 국세 부과권의 제척기간 역시 조세법률관계를 신속히 확정하여 납세자의 법적 안정성을 보장하려는 데 그 취지가 있다(대법원 2013. 12. 12. 선고 2013두7667 판결 등 참조). 국세 부과권의 통상적인 제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년이고(국세기본법 제26조의2 제1항 제3호), 이러한 부과제척기간이 지나도록 국세가 부과되지 않으면 국세를 납부할 의무는 소멸한다(국세기본법 제26조 제2호). 즉, 부과제척기간은 과세관청의 국세 부과권에 대한 기간적 제한이지만, 그 기간이 지나면 과세관청이 부과권을 행사하지 못할 뿐만 아니라 해당 국세에 관한 납세자의 조세채무도 소멸한다. 부과제척기간이 지난 다음에 이루어진 과세처분은 당연무효이다(대법원1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결 등 참조).
3. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우 국세의 부과제척기간을5년에서 10년으로 연장하는 장기 부과제척기간을 따로 규정한 이유는 일반적으로 과세요건사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 만들어내는 등의 부정한 행위를 한경우에 과세관청의 부과권 행사를 기대하기 어렵기 때문이다(위 대법원 2013두7667 판결 등 참조). 그러나 그 주된 취지가 부정한 행위로 방해받은 국세 부과권을 보장하는 것에 있다고 하더라도, 조세법률관계를 신속히 확정하여 납세자의 법적 안정성을 보장하려고 제한을 두었던 부과제척기간을 5년에서 그 2배인 10년으로 연장하는 조치는 납세자에게 불리한 조치일 수밖에 없다. 통상 5년이 지나면 과세관청이 부과권을 행사할 수 없고 국세에 관한 납세자의 조세채무가 소멸한다. 그러나 장기 부과제척기간이 적용되면, 납세자는 10년 동안 조세법률관계가 확정되지 않고 포탈된 국세 본세는 물론 그에 부수하는 각종 가산세 등을 계속 부과당할 수 있어 장기간 법적 불안 상태에 있게 된다. 과세권 행사를 방해하는 부정한 행위를 납세자 본인이 직접 저질렀다면 납세자가 해당 국세에 관하여 장기 부과제척기간을 적용받는 불이익을 감수해야 한다고 볼 수 있다. 그러나 이 사건과 같이 부정한 행위를 납세자가 직접 행한 것이 아니고 사용인등이 납세자 본인을 피해자로 하는 사기, 배임 등 범행을 저지르는 과정에서 납세자본인의 소득을 은닉하는 등 부정한 행위를 저질러 결과적으로 납세자의 해당 국세가 포탈된 경우에도 장기 부과제척기간이 적용되어야 한다고 볼 수는 없다. 이러한 경우에는 납세자에게 국세 포탈에 관한 인식과 의사는 없고 단지 사용인 등의 부정한 행위를 방지하기 위한 선임, 관리․감독상의 주의의무를 다하지 못한 과실만 인정될 여지가 있을 뿐이다. 더욱이 이 사건에서는 사용인 등의 배임적 부정행위에 거래 상대방이 적극 가담했던 터라 납세자 본인은 설령 사용인 등에 대한 선임, 관리․감독상의 주의의무를 다했더라도 이들의 기망적이고 배임적인 부정행위를 방지하기 쉽지 않았을 것이다. 국세를 포탈한다는 인식이나 의도가 없었던 납세자로서는 통상의 부과제척기간이 지나 이미 그 전의 자신에 관한 조세법률관계가 정리되어 그에 대한 조세채무가 모두 소멸하고 추가로 부담할 조세채무는 없다고 생각하는데, 자신을 상대로 사기, 배임의 범행을 저지른 사용인 등의 배임적 부정행위 때문에 그 이후에도 계속해서 10년이다 되도록 자신이 예상하지 못했던 국세 부과권 행사 아래 놓이게 된다는 것은 받아들이기 어려운 불이익이다.
4. 장기 부과제척기간이 적용될 때 따라오는 가산세 제재를 함께 고려하면 부과제척기간을 연장하여 납세자의 조세법률관계를 장기간 불안정한 상태에 두는 것은 결국 납세자에게 징벌적으로 작용할 수 있음을 알 수 있다. 즉, 부정한 행위로 신고납세방식의 법인세를 포탈한 경우 통상 포탈된 법인세 부분에 관하여 과소신고와 납부불이행이 함께 존재한다. 이 사건에 적용되는 법령에 따르면, 포탈된 법인세액, 즉 법인세 과소신고세액의 40%에 해당하는 부당과소신고가산세가 가산되고, 거기에 과소신고세액과같은 액수의 과소납부액에 납부기한(법인세는 신고기한까지 납부해야 한다) 다음날부터 납세고지일까지 일 10,000분의 3, 즉 연 10.95%의 비율로 계산한 납부불성실가산세까지 가산된다(구 국세기본법 제47조의5 제1항, 구 국세기본법 시행령 제27조의4 조). 결국 포탈된 법인세에 10년의 장기 부과제척기간이 적용된다는 의미는 포탈된 법인세액에 대한 법인세 본세와 더불어 포탈된 법인세액의 40%에 해당하는 부당과소신고가산세와 함께 포탈된 법인세액에 대한 최대 10년간 연 10.95%의 비율로 계산한 납부불성실가산세까지 부과될 수 있다[법인세에 대한 부과권은 신고기한 다음날부터 행사할수 있으므로(구 국세기본법 시행령 제12조의3 제1항) 최대 10년간의 납부불성실가세가 부과될 수 있다]는 것을 뜻한다. 이러한 가산세의 제재는 포탈된 본세를 초과할 수도 있어 특히 사용인 등의 배임적 부정행위를 방지하지 못한 과실만 있을 뿐 자신의법인세가 포탈되었다는 것조차 인지하지 못했던 납세자 본인에게는 감당하기 어려운재산적 침해에 해당한다. 본세를 초과하는 가산세의 부담이 장기 부과제척기간 제도의직접적인 적용 결과가 아니고 가산세라는 별도의 규정에 따른 결과라 할지라도 이는 부과제척기간 연장을 허용함으로써 조세법률관계가 장기간 확정되지 않아서 생기는 결과이다. 이와 같이 부과제척기간이 연장됨에 따라 납세자가 부담해야 하는 조세 부담이 걷잡을 수 없게 늘어나므로, 장기 부과제척기간의 적용은 납세자에게는 불리한 징벌적 조치라고 할 수 있다.
5. ’납세자의 부정한 행위‘를 요건으로 납세자에게 가산세를 중과하고 부과제척기간을 연장하는 양 제도의 적용 여부를 결정할 때 제3자의 부정한 행위에 대해서는 구 국세기본법에서 특별히 규정하고 있지 않아 어느 쪽으로 해석해야 하는지 결론을 내리기 어렵다. 기본적으로 납세자 본인의 행위가 아닌 제3자의 부정한 행위를 이유로 납세자에게 가산세 중과제재를 하고 부과제척기간이 연장되는 불이익을 가하는 데에는 신중을 기해야 한다. 부당과소신고가산세는 납세자에 대한 제재임이 분명하므로 납세자를피해자로 하는 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자에게 부정행위 자체에 대한 제재인 부당과소신고가산세를 부과해서는 안 된다는 결론을 비교적 쉽게 도출할 수있다. 그런데 부정행위 자체에 대한 제재가 분명한 부당과소신고가산세와는 달리 부정한 행위로 방해된 국가의 조세 부과권을 보장하는 제도인 장기 부과제척기간에서는 제3자의 배임적 부정행위를 두고 납세자에 대한 해당 국세의 부과권을 연장시킬 것인지를 판단하기가 쉽지 않다. 그러나 법질서는 모순이 없어야 한다는 대원칙을 고려하여 장기 부과제척기간에 대해서도 부당과소신고가산세와 동일하게 결론을 내려야 한다. 동일한 문언을 요건으로 하는 두 제도에 대해 다수의견과 같이 한쪽 영역인 부당과소신고가산세에서는 납세자의 부정한 행위로 보지 않으면서 다른 한쪽인 장기 부과제척기간에서는 납세자의 부정한 행위로 보는 것은 국세기본법 전체의 체계와 통일성을 무시한 모순적인 해석이다. 나아가 장기 부과제척기간 역시 납세자에 대한 직접적인 제재는 아니더라도 오랜 기간납세자의 조세법률관계를 확정하지 않음으로써 납세자로 하여금 포탈된 국세 본세는 물론 그에 부수하는 각종 가산세 등을 계속 부과당할 법적 불안에 처하게 하는 불이익한 조치라는 점을 고려하면 부당과소신고가산세뿐만 아니라 장기 부과제척기간에서도사용인 등의 배임적 부정행위를 납세자의 부정한 행위로 보지 않고 그 제도의 적용을부정하는 것이 법질서의 통일성과 일관성을 확보하는 것일 뿐만 아니라 결국 납세자의법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 길이다. 다수의견은 부당과소신고가산세와 장기 부과제척기간에 대하여 동일한 문언으로 규율하고자 하는 입법자의 의도와 입법목적을 외면한 채 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자에게 중과세율의 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다고 보면서도 장기부과제척기간을 적용하여 차별적 취급을 하는 근거로 합헌적 법률해석을 제시하였다. 그러나 법률의 명확한 근거가 없는데도 과세관청의 과세권을 강화․확장하는 방향으로합헌적 법률해석을 끌어들이는 것은 납득할 수 없다. 납세자에 대한 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 부당과소신고가산세를 부과해서는 안 된다는 결론을 도출하기 위하여 굳이 합헌적 법률해석까지 동원할 필요가 없다. 더군다나 납세자에게 장기 부과제척기간을 적용함으로써 조세 부과권의 행사기간을 연장시키는 것은 위에서 보았듯이 법의 통일적 해석에 반할 뿐만 아니라 합헌적 법률해석의 범주에 속한다고 볼 수 없다. 헌법은 국민의 기본권을 보장하기 위한 체계이다. 국민의 기본권을 보장하기 위한 것이 아니라 국민의 기본권을 약화시키는 합헌적 법률해석은 방향착오이다. 과세당국으로서는 사용인 등의 배임적 부정행위에 대한 부당과소신고가산세나 장기 부과제척기간의 적용 문제를 입법을 통해 해결할 수 있는데도 법률을 무리하게 확대 적용하여 과세권을 행사하고 있다. 지나침은 모자람만 못하다.
1. 조세포탈이나 부정행위에 대한 조세 부과권과 관련하여 다른 나라의 입법례를 살펴볼 필요가 있는데, 특히 독일이나 미국에서는 이 사건과 같이 사용인 등이 권한을 남용하여 납세자의 이익에 반하는 배임적 부정행위를 한 경우 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자의 해당 조세에 관한 부과제척기간이 연장되지 않는다고 보고있는 점은 위에서 본 해석론과 일치한다. 반면, 일본에서는 이러한 사용인 등의 배임적부정행위를 이유로 납세자에게 중가산세를 부과할 수 없다고 하면서도 장기 부과제척기간은 적용된다고 하는데, 일본 국세통칙법은 중가산세와 장기 부과제척기간의 적용요건을 다르게 규정하고 있어, 이 둘을 동일한 문언으로 규율하고 있는 대한민국 국세기본법을 해석․적용할 때 일본과 같은 방식을 택할 이유가 없다.
2. 대한민국 국세기본법은 다른 나라에 비해 국세 부과권의 제척기간을 상당히 장기로 규정하고 있다. 독일은 통상 부과제척기간이 4년인데, 조세를 포탈한 경우에는10년, 경솔하게 조세를 누락한 경우(조세포탈에 대한 고의가 인정되지 않는 경우)에는5년으로 연장된다(독일 조세기본법 제169조 참조). 미국은 부과권의 행사기간이 통상3년이지만, 조세포탈의 의도로 기망적(fraud, 부정한 행위에 상응하는 개념이다) 신고행위를 하거나 고의적인 조세포탈 또는 조세 침해를 시도한 경우 부과징수기간의 제한을 받지 않고 언제든지 세금을 부과할 수 있다(미국 내국세법 제6501조 참조). 일본은 통상 부과제척기간이 5년인데, 허위 그 밖의 부정행위가 개입된 경우 7년으로 연장된다(일본 국세통칙법 제70조 참조). 조세 부과권의 제척기간 제한을 어느 정도 둘 것인지는 입법 정책에 속하는 영역이지만 조세법률관계를 신속히 확정하여 납세자로 하여금 납세자의 재산과 경제적 자유를 제한하는 조세 부과의 위험으로부터 벗어나게 하는 것이 원칙적인 모습이다. 그런데도 부정행위, 조세포탈, 기망행위 등을 이유로 제척기간을 그보다 장기로 연장하는 것은 납세자로 하여금 오랜 기간 조세법률관계에 대해 불안정한 상태에 놓이게 하는 것이어서 불이익한 조치라고 할 수 있다. 국세기본법이 10년의 장기 부과제척기간을 둔 것은 고의에 의한 조세포탈 등의 경우 부과기간을 무제한으로 연장하는 미국에서와 같은 강력한 제재에 해당하지는 않더라도 고의에 의한 포탈의 경우와 구분하여 경솔하게 조세를 누락한 경우는 10년이 아닌 5년의 제척기간을 설정해 둔 독일이나, 부정행위가 있을 때 제척기간을 7년으로 연장하는 일본에 비해서는, 부정한 행위를 이유로 일률적으로 부과제척기간을 10년으로 연장하는 것이어서 그 불이익의 정도가 매우 강하다고 할 수 있다.
2. 이 사건과 같이 사용인 등이 권한을 남용하여 납세자의 이익에 반하는 배임적 부정행위를 하였을 경우 미국과 독일은 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자의 해당 조세에 관한 부과제척기간이 연장되지 않는다고 보고 있다. 먼저 미국은 법인을 대표하거나 지배하는 주주가 아닌 임․직원이 회사의 이해관계와 대립하여 자신의 이익을 위해 기망행위를 한 경우 그 행위가 회사에 귀속되지 않고 회사가 임직원의 기망적 행위에 대해 책임지지 않으므로 그 부과기간이 도과되었다고 보았다. 미국은 과소신고 세액의 20%에 해당하는 가산세를 부과하지만 거기에 기망행위가 개입하여 과소납부한 경우 과소납부액의 75%에 해당하는 중가산세의 제재를 하는데(미국 내국세법 제6662조, 제6663조 참조), 이와 같은 임․직원의 배임적 기망행위가 있는 경우 회사에 중가산세도 부과되지 않는다고 보고 있다. 독일에서는 ’제3자가 조세를 포탈하거나 누락한 경우 조세채무자가 제3자의 행위를 통해 어떠한 재산상의 이익도 획득하지 않았고, 조세채무자가 조세탈루를 방지하기 위해 거래에서 요구되는 예방조치를 다하지 않았기 때문에 조세포탈 또는 조세탈루가 발생한 것이 아니라는 점을 증명‘하면, 제척기간 연장 규정이 적용되지 않는다고 명문의 규정을 두고 있다(독일 조세기본법 제169조 제2항 2문 참조). 이 사건과 같이 임직원이 납세의무자인 법인의 자금을 편취함으로써 조세포탈의 결과가 발생한 경우 납세자법인이 제3자의 이와 같은 행위로 재산상 이득을 획득하였다고 볼 수 없고, 이들의 편취범행에 따른 납세자의 조세포탈의 결과가 납세자가 조세포탈을 방지하기 위해 거래에서 요구되는 예방조치를 하지 않았기 때문에 발생한 것이라고는 볼 수 없어 납세자에게 부과제척기간 연장 규정이 적용되지 않을 것이다. 일본의 경우 누락된 과소신고액의 10%에 해당하는 과소신고가산세를 부과하지만(일본 국세통칙법 제65조 제1항 참조) 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부에 대하여 은폐 또는 가장이 있는 경우, 즉 대한민국 국세기본법과 같이 부정한 행위가 개입된 경우 과소신고세액의 35%에 해당하는 중가산세를 부과하는데(일본 국세통칙법 제68조 참조), 납세자와 상관없이 대리인이 무단으로 은폐․가장행위를 하여 납세자금을 착복하고 과소신고를 한 경우 이러한 은폐․가장행위를 예측하거나 인식할 수 없었던 납세자에게 대리인에 대한 선임 또는 감독에 대한 과실이 있다고 하더라도 대리인의 은폐․가장행위를 납세자 본인의 행위와 동일시 할 수 없어 중가산세 부과요건을 충족시키지 못한다고 보고 있다. 그런데 일본은 부과제척기간 연장과 관련해서는 제3자의 부정행위에 대해 납세자의 인식이 없었더라도 장기의 제척기간이 적용된다는 입장이다. 이는 일본 국세통칙법이 중가산세와 관련해서는 그 적용 요건을 ’납세자의은폐․가장행위‘라고 규정하고 있는 데 반하여, 부과제척기간 연장에서는 주체 문언을 빼고 단순히 ’허위 그 밖의 부정행위‘라고 규정하여 납세자의 행위로 귀속되지 않더라도 납세자 영역에서의 부정행위만 있으면 제척기간을 연장하겠다는 입법자의 의사가 반영된 결과라고 볼 수 있다. 이와 달리 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세에서 모두 ’납세자의 부정한 행위‘라는 동일한 문언을 요건으로 하고 있는 대한민국 국세기본법에서 사용인 등의 배임적 부정행위를 이유로 납세자에 대한 장기 부과제척기간과 부당과소신고가산세의 적용 여부를 판단할 때 일본의 예를 받아들일 이유가 없다.
판결 내용은 붙임과 같습니다.