외국법인간 흡수합병으로 인한 내국법인 주식의 이전은 주식의 양도에 해당함

사 건 2015두1984(2017.12.13) 법인세등부과처분취소 원고, 상고인

○○○게엠베하 피고, 피상고인

○○세무서장 원 심 판 결

2015. 3. 31. 판 결 선 고

2017. 12. 13.

상고를 모두 기각한다. 상고비용은 상고인들이 각자 부담한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

• 가. 상고이유 제1점 및 제2점 중 합병대가에 의한 양도차익 실현 관련 부분 에 관하여

(1) 구 법인세법(2005. 12. 31. 법률 제7838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제93조 제10호 가목은 법인세 과세대상인 외국법인의 국내원천소득의 하나로 ‘내국법인이 발행한 주식의 양도로 인하여 발생하는 소득’을 규정하고 있다. 한편 구 증권거래세법(2008. 1. 9. 법률 제8838호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제1조 본문은 ‘주권의 양도에 대하여 증권거래세를 부과한다’고 규정하면서, 제2조 제3항에서 ‘양도’의 의미를 ‘계약상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상으로 소유권이 이전되는 것’으로 정의하고 있다. 외국법인 사이의 합병에 따라 소멸하는 피합병법인이 자산으로 보유하던 내국법인 발행주식 을 합병 후 존속하는 합병법인 에 이전하는 것이 구 법인세법 제93조 제10호 가목의 ‘주식의 양도’에 해당하는지 의 여부는 구 법인세법의 해석상 합병에 따른 위 주식의 이전을 계기로 위 주식에 내재된 가치증가분이 양도차익으로 실현되었다고 보아 이를 과세대상 소득으로 삼을 수 있는지에 따라 판단하여야 한다. 그런데 내국법인의 경우에 구 법인세법 제80조 제1항, 제4항, 제16조 제1항 제5호, 제2항, 구 법인세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제122조 제1항, 제14조 제1항 제1호 가목, 다목 은 합병에 따른 자산의 이전도 양도차익이 실현되는 자산의 양도에 해당한다고 보아 그 양도차익의 산정방법을 규정하면서, 예외적으로 구 법인세법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖춘 경우에 한하여 피합병법인이 대가로 받은 주식 의 액면가액을 양도대가로 의제함으로써 사실상 양도차익이 산출되지 않도록 하여 합병법인이 해당 자산을 처분하는 시점까지 그에 대한 과세를 이연하는 정책적 특례를 제공하고 있다. 그렇지만 외국법인의 경우에는 구 법인세법 제93조 제10호 가목 등에서 내국법인이 발행한 주식 등의 양도로 인하여 발생하는 소득을 과세대상으로 규정하고 있을 뿐 외국법인 사이의 합병에 따른 주식 등의 이전에 대하여 과세를 이연하는 정책적 특례규정을 두고 있지 아니하다. 그리고 외국법인 사이의 합병에 따른 국내 자산의 이전을 내국법인 사이의 합병에 따른 국내 자산의 이전과 달리 양도차익이 실현되는 자산의 양도로 보지 않을 합리적인 이유도 없다. 따라서 외국법인 사이의 합병에 따른 내국법인 발행주식의 이전은 양도차익이 실현되는 자산의 양도로서 구 법인세법 제93조 제10호 가목의 ‘주식의 양도’에 해당한다고 보아야 하며(대법원 2013. 11. 28. 선고 2010두7208 판결 참조), 이와 같이 보는 이상 합병법인이 합병 전에 피합병법인의 주식 전부를 보유하고 있는 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니며 또한 위 경우에 합병법인의 주식이나 합병교부금이 피합병법인 주주에게 교부되지 아니하였다 하더라도 마찬가지이다. 또한 구 증권거래세법 제1조 본문, 제2조 제3항의 문언 내용 및 취지, 2001. 12. 29. 법률 제6538호로 개정된 조세특례제한법 제117조 제1항 제14호 가 ‘ 법인세법 제44조 제1항 각 호의 요건을 갖춘 합병을 위하여 주식을 양도하는 경우’를 증권거래세의 면제 대상으로 새로이 규정한 사정 등에 비추어 볼 때, 합병으로 인한 주식의 이전이 구 증권거래세법 제1조 본문, 제2조 제3항에서 말하는 ‘주권의 양도’에 해당하지 아니한다고 볼 이유도 없다(위 2010두7208 판결 참조).

(2) 원심판결 이유 및 적법하게 채택된 증거들에 의하면 다음과 같은 사실을 알 수 있다. (가) 원고는 독일 법률에 따라 설립된 외국법인으로서 같은 외국법인인 APH(이하 '피합병법인'이라 한다)의 지분 100%를 보유하던 중, 2005. 11. 7. 피합병법인과 합병계약을 체결하여 2005. 11. 22. 피합병법인을 흡수합병하였다. (나) 이에 따라 피합병법인이 보유하던 주식회사 ○○약품의 상장주식 000만주(이하 '이 사건 주식'이라 한다)는 원고에게 이전되었고, 원고는 이와 관련하여 피합병법인 또는 피합병법인의 주주에게 신주를 발행하거나 현금을 지급하는 등의 현실적인 대가를 지급하지 않았다. (다) 피고는 2010. 11. 15. 원고에게 이 사건 주식의 이전이 내국법인이 발행한 유가증권의 양도에 해당한다는 이유로 합병 당시 한국증권선물거래소(이하 '증권거래소'라 한다)의 최종시세가액인 1주당 15,450원을 적용하여 양도가액을 산정한 후 이를 기초로 피합병법인의 2005년 사업연도 법인세 00억원(신고불성실 가산세 포함)을 경정․결정하였다(이하 ‘이 사건 법인세 징수처분’이라 한다). (라) 또한 피고는 같은 날 원고에게 같은 이유로 이 사건 주식 1주당 가액을 합병일 직전 증권거래소 최종거래가액 1주당 15,600원을 적용하여 양도가액을 산정한 후 이를 기초로 증권거래세 0억원(납부불성실 가산세 포함)을 결정․고지하였다(이하 ‘이 사건 증권거래세 부과처분’이라 하고, 이 사건 법인세 징수처분과 통틀어 ‘이 사건 처분'이라 한다).

(3) 이러한 사실관계를 앞에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고와 피합병법인 사이의 흡수합병 전에 원고가 피합병법인의 지분 전부를 보유하고 있었더라도 합병에 따라 피합병법인이 자산으로 보유하던 이 사건 주식을 원고에게 이전하는 것은 구 법인세법 제93조 제10호 가목 및 구 증권거래세법 제2조 제3항 의 ‘주식의 양도’ 및 ‘주권의 양도’에 해당한다. 따라서 원심이 같은 취지에서 합병에 따른 이 사건 주식의 이전이 위와 같은 주식의 양도에 해당한다고 판단 한 것은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 구 법인세법 및 구 증권거래법상 과세대상인 주식 양도의 개념, 합병대가, 양도차익, 조세법률주의, 원천징수의무 등에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다. 상고이유로 들고 있는 대법원판결은 이 사건과 사안이 다르므로 이 사건에 원용하기에 적절하지 아니하다.

• 나. 상고이유 제2점 중 무차별원칙 관련 부분 에 관하여

(1) 대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(이하 ‘한ㆍ독 조세조약’이라 한다) 제24조 제1항은 ‘일방체약국의 국민은 특히 거주와 관련하여 동일한 상황에 있는 타방체약국의 국민이 부담하거나 부담할 수 있는 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 더욱 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 동 타방국에서 부담하지 아니한다’는 이른바 무차별원칙을 규정하고 있다. 이러한 무차별원칙은 일방 체약국의 국민이 타방 체약국에서 타방 체약국의 국민과 동일한 상황에 있거나 동일한 활동을 수행하는 경우에는 국적이 다르다는 이유만으로 세제상의 차별적인 불이익을 받지 않도록 해야 한다는 것이다(대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두15179 판결 등 참조).

(2) 이러한 법리를 앞에서 본 사실관계에 비추어 살펴보면, 원고와 피합병법인 사이의 합병에 따른 이 사건 주식의 이전을 자산의 양도로 보아 내국법인 사이의 합병과 달리 과세한다고 하더라도, 외국법인이 내국법인과 원칙적으로 동일한 상황에 있다고 할 수 없고 또한 그 과세를 두고서 그 설립의 준거법이 다르다는 이유만에 따른 차별이라고 볼 수도 없으므로, 한ㆍ독 조세조약상의 무차별원칙에 위배된다고 보기 어렵다. 따라서 원심이 같은 취지에서 이 사건 처분과 같은 과세가 무차별원칙에 반하지 않는다고 판단 한 것은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 한ㆍ독 조세조약상 무차별원칙 에 관한 법리를 오해하는 등의 잘못이 없다.

• 다. 상고이유 제3점에 관하여 구 법인세법 제92조 제2항 제3호, 구 법인세법 시행령 제131조 제1항, 제3항은 ‘국내사업장이 없는 외국법인의 내국법인 발행주식의 양도로 인한 국내원천소득의 금액’은 국내사업장이 없는 외국법인과 대통령령으로 정하는 특수관계가 있는 외국법인 사이의 거래로서 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우 국제조세조정에 관한 법률 제5조 및 그 시행령 제4조의 규정에 의한 방법을 준용하여 계산한 가액으로 하는 것을 원칙으로 하되, 이러한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 소득세법 제99조 제1항 제3호 내지 제6호를 준용하여 평가한 가액으로 하도록 규정하고 있다. 한편 구 증권거래세법 제7조 제1항 제2호 나목은 주권 등의 양도가액을 알 수 없는 경우에 증권거래세의 과세표준은 대통령령이 정하는 양도가액평가방법에 의하여 평가한 가액으로 규정하고 있고, 그 위임에 따른 구 증권거래세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20629호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 제2항은 ‘증권거래법에 의한 상장법인의 주권 등을 유가증권시장 밖에서 양도하는 경우’(제1호), ‘증권거래법에 의한 협회등록법인의 주권 등을 협회중개시장 밖에서 양도하는 경우’(제2호), ‘증권업협회가 증권거래법 시행령 제84조의27 제5항 의 규정에 의한 기준에 따라 거래되는 종목으로 지정한 주권 등을 동항에 의한 기준 외의 방법으로 양도하는 경우’(제3호), ‘그 외의 방식으로 주권 등을 양도하는 경우’(제4호)로 구분하여 양도가액평가방법을 규정하고 있다. 원심은 제1심판결 이유를 인용하는 등의 판시와 같은 이유를 들어, ① 증권거래소에서 거래된 가격은 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 제3호 의 ‘기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’으로 볼 수 있으므로, 이 사건 주식의 양도로 인한 국내원천소득의 금액은 흡수합병일인 2005. 11. 22. 최종시세가액으로서 이 사건 주식의 정상가격인 1주당 15,450원을 기초로 산정하여야 하고, ② 이 사건 주식은 상장법인 주식 이므로 증권거래세 과세표준은 구 증권거래세법 시행령 제4조 제2항 제1호 에 따라 ‘증권거래법에 의한 증권거래소가 공표하는 양도일의 매매거래 기준가액’, 즉 유가증권시장 업무규정 시행세칙(2009. 2. 3. 제458호로 개정되기 전의 것) 제30조 제1항 제1호에서 정한 흡수합병일의 전날인 2005. 11. 21. 의 최종시세가액인 1주당 15,600원으로 평가하여야 한다고 판단하였다. 원심판결 이유를 위 규정들에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 구 법인세법 및 구 증권거래법의 과세표준인 주식 양도가액 산정에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

원심은 판시와 같은 이유를 들어, (1) 이 사건 처분의 각 납세고지서에는 가산세의 종류 또는 산출근거 등 관계 법령에서 요구하는 기재사항을 누락한 하자가 있고 달리 그 하자가 보완되었거나 치유되었다고 볼 사정이 없으며, 나아가 (2) 원고가 이 사건 법인세 및 증권거래세에 관한 신고․납부의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유도 있다는 취지로 판단하였다. 피고는 원심이 가산세를 면할 정당한 사유에 관하여 법리를 오해한 잘못이 있다고 상고이유로 주장하나, 가산세 부분의 납세고지에 절차상 하자가 있다는 원심의 판단 부분이 위법하지 아니한 이상, 위 주장 사유의 당부는 판결에 영향을 미칠 수 없으므로 위 상고이유는 받아들일 수 없다. 나아가 위 주장 사유를 원심 판시 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보더라도, 원심의 판단에 상고이유 주장과 같이 가산세를 면할 정당한 사유에 관한 법리를 오해한 잘못이 없다.

그러므로 상고를 모두 기각하고 상고비용은 상고인들이 각자 부담하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.