개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상에서 제외된 거래행위에 대해서는 증여세를 과세할 수 없음

사 건 2014두47945 증여세부과처분취소 원 고 이AA 외 7 피 고 YY세무서장 외 3 변 론 종 결 서울고등법원 2014. 12. 3. 선고 2014누43327 판결 판 결 선 고

2015. 10. 15.

상고를 모두 기각한다. 상고비용은 피고들이 부담한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입과 그 한계

• 가. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라고 한다) 제2조는 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하면서, 제3항에서 ‘증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다’고 규정하고, 법 제31조 제1항은 ‘제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다’고 규정하고 있다. 법 제41조 제1항은 ‘결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 ‘특정법인’이라고 한다)의 주주 또는 출자자(이하 ‘주주 등’이라고 한다)와 특수관계에 있는 자가 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 특정법인의 주주 등이 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 특정법인통하여 의 주주 등의 증여재산가액으로 한다’고 규정하면서, 제1호에서 ‘재산 또는 용역을 무상제공하는 거래’를 들고 있고, 법 제41조 제2항의 위임에 따른 구 상속세 및 증여세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘시행령’이라고 한다) 제31조 제1항은 특정법인에 관하여 ‘한국증권거래소에 상장되지 아니한 법인 중 증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인과 증여일 현재 휴업 중이거나 폐업 상태인 법인’으로 규정하고 있다.
• 나. 구 상속세 및 증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것)은 ‘증여’의 개념에 관한 고유의 정의규정을 두지 않고 민법상 증여의 개념을 차용하여 ‘당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에게 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 재산수여에 대한 의사가 합치된 경우’를 원칙적인 증여세 과세대상으로 하되, 당사자 간의 계약에 의하지 아니한 부의 무상이전에 대하여는 증여로 의제하는 규정(제32조 내지 제42조)을 별도로 마련하여 과세하였다. 그 결과 증여의제규정에 열거되지 아니한 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 경우에는 적시에 증여세를 부과할 수 없어 적정한 세 부담 없는 부의 이전을 차단하는 데에 한계가 있었다. 이에 과세권자가 증여세의 과세대상을 일일이 세법에 규정하는 대신 본래 의도한 과세대상뿐만 아니라 이와 경제적 실질이 동일 또는 유사한 거래ㆍ행위에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 함으로써 공평과세를 구현하기 위하여 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상속세 및 증여세법은, 민법상 증여뿐만 아니라 ‘재산의 직접ㆍ간접적인 무상이전’과 ‘타인의 기여에 의한 재산가치의 증가’를 증여의 개념에 포함하여 증여세 과세대상을 포괄적으로 정의하고 종전의 열거방식의 증여의제규정을 증여시기와 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라고 한다)으로 전환함으로써, 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다. 이와 같이 변칙적인 상속ㆍ증여에 사전적으로 대처하기 위하여 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전의 증여의제규정을 일률적으로 가액산정규정으로 전환한 점 등에 비추어 보면, 원칙적으로 어떤 거래ㆍ행위가 법 제2조 제3항에서 규정한 증여의 개념에 해당하는 경우에는 같은 조 제1항에 의하여 증여세의 과세가 가능하다고 보아야 한다.
• 다. 그러나 한편 증여의제규정의 가액산정규정으로의 전환은 증여의제에 관한 제3장 제2절의 제목을 ‘증여의제 등’에서 ‘증여재산가액의 계산’으로 바꾸고, 개별 증여의제규정의 제목을 ‘증여의제’에서 ‘증여’로, 각 규정 말미의 ‘증여받은 것으로 본다’를 ‘증여재산가액으로 한다’로 각 개정하는 형식에 의하였고, 그로 말미암아 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용은 그대로 남게 되었다. 즉 개별 가액산정규정은 일정한 유형의 거래ㆍ행위를 대상으로 하여 거래 당사자 간에 특수관계가 존재할 것을 요구하거나, 시가 등과 거래가액 등의 차액이 시가의 30% 이상일 것 또는 증여재산가액이 일정 금액 이상일 것 등을 요구하고 있고, 이러한 과세대상이나 과세범위에 관한 사항은 수시로 개정되어 오고 있다. 이는 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의 안정성을 도모하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인한 과세상의 혼란을 방지하기 위하여 종전의 증여의제규정에 의하여 규율되어 오던 증여세 과세대상과 과세범위에 관한 사항을 그대로 유지하려는 입법자의 의사가 반영된 것으로 보아야 한다. 따라서 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래ㆍ행위를 규율하면서 그중 일정한 거래ㆍ행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래ㆍ행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래ㆍ행위가 법 제2조 제3항의 증여의 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다고 할 것이다.

2. 특정법인과의 거래를 통한 이익 증여에 대한 과세상의 한계 법 제41조 제1항, 시행령 제31조 제1항, 제6항은 비상장법인을 대상으로 하여 결손금이 있는 법인(이하 ‘결손법인’이라고 한다) 및 증여일 현재 휴업ㆍ폐업 중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻은 이익이 1억 원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다. 이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 그 취지가 있다(대법원 2011. 4. 14. 선고 2008두6813 판결 참조). 즉 위 각 규정은 결손법인의 경우 결손금을 한도로 하여 증여이익을 산정하도록 하고, 결손법인 외의 법인의 경우에는 휴업ㆍ폐업 중인 법인으로 그 적용대상을 한정하고 있다. 이는 정상적으로 사업을 영위하면서 자산수증이익 등에 대하여 법인세를 부담하는 법인과의 거래로 인하여 주주 등이 얻은 이익을 증여세 과세대상에서 제외하고자 하는 입법의도에 기한 것임이 분명하고 완전포괄주의 과세제도의 도입으로 인하여 이러한 입법의도가 변경되었다고 볼 수 없으므로, ‘결손법인과의 거래로 인한 이익 중 결손금을 초과하는 부분’이나 ‘휴업ㆍ폐업 법인을 제외한 결손금 없는 법인과의 거래로 인한 이익’에 대하여는 주주 등에게 증여세를 과세하지 않도록 하는 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이와 같은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 법 제2조 제3항 등을 근거로 하여 주주 등에게 증여세를 과세할 수 없다.

원심판결 이유에 의하면, ① 원고들이 100% 지분을 보유한 주식회사 KKK, 주식회사 PPP는 2007. 11. 23. 주식회사 QQQ(이하 ‘QQQ’라고 한다)의 발행주식 10,000주 중 각 4,900주씩을 취득한 사실, ② 원고 AAA, BBB, CCC, DDD, EEE, FFF 및 GGG는 2007. 12. 5. QQQ에 자신들이 보유하던 주식회사 RRR의 주식 303,800주를 증여하고, 원고 HHH, III은 2009. 8. 19. 및 같은 해 12. 31. QQQ에 정기예금 합계 57,780,994,959원 및 대여금 채권 합계 107억 원을 증여한 사실(이하 위 주식, 정기예금 및 대여금 채권의 증여를 통틀어 ‘이 사건 증여’라고 한다), ③ 한편 QQQ는 2006. 1. 6. 수도권 과밀억제권역에 있던 본점을 천안시 서북구 서정동 1451로 이전하여 구 조세특례제한법(2007. 12. 31. 법률 제8827호로 개정되기 전의 것) 제63조의2 제1항에 의하여 이 사건 증여로 인한 자산수증이익에 대한 법인세를 감면받은 사실, ④ 피고들은 2011. 9. 9. 이 사건 증여로 인하여 원고들이 QQQ 주식의 가치 증가분 상당의 이익을 증여받은 것으로 보아 증여자와 수증자가 동일한 이익을 제외한 나머지 이익에 대하여 법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호를 적용하여 증여세를 부과하였다가 증여자들 상호 간에 주고받은 이익을 추가로 과세대상에서 제외하여 증여세를 감액경정한 사실, ⑤ QQQ는 이 사건 증여일 당시 결손금이 없는 법인인 사실 등을 알 수 있다. 이러한 사실관계를 앞서 본 규정과 법리에 비추어 살펴보면, 원고 원고 AAA, BBB, CCC, DDD, EEE, FFF 및 GGG가 QQQ에 위 주식, 정기예금 및 대여금 채권을 증여함으로써 간접적으로 QQQ의 주식 가치가 상승하였다고 하더라도, 이 사건 증여는 결손금 없는 법인에 재산을 증여한 경우에 해당하고, 비록 QQQ가 이 사건 증여로 인한 자산수증이익에 대한 법인세를 감면받았으나, 이는 QQQ가 수도권 과밀억제권역 밖으로 본점을 이전한 데에 따른 조세특례에 기한 것으로서 결손금으로 인하여 법인세를 감면받은 경우와 그 실질이 동일ㆍ유사한 경우라고 볼 수 없으며, 또한 이 사건 증여는 단순한 물적 자산의 이전에 해당할 뿐 법 제42조 제1항 제3호의 ‘사업양수도ㆍ사업교환 및 법인의 조직변경 등’에 해당한다고 할 수도 없으므로, 결국 법 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호를 적용하여 원고들에게 증여세를 부과한 이 사건 각 처분은 증여세 과세의 한계를 벗어난 것으로서 증여재산가액의 산정에 관하여 나아가 살펴볼 필요 없이 위법하다고 할 것이다. 같은 취지의 원심판단은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같이 증여재산가액의 산정에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니하는 등의 잘못이 없다.

그러므로 상고를 모두 기각하고, 상고비용은 패소자들이 부담하도록 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.