실질과세원칙의 적용과 민사법적 구성은 반드시 연계하여 인식할 필요 없음

사 건 대법원 2013두21373 원고, 항소인 *** 피고, 피항소인 ㅁㅁ세무서장 제1심 판 결 국승 변 론 종 결 판 결 선 고 2015.7.23.

1. 상고를 기각한다.

2. 상고비용은 원고가 부담한다.

상고이유(상고이유서 제출기간이 경과한 후에 제출된 각 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다.

1. 상고이유 제1점 및 제2점에 대하여

• 가. 구 법인세법(2006. 12, 30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것，이하 같다) 제2조 제1항 제2호 등은 국내원천소득이 있는 외국법인에 대하여 법인세 납세의무가 있는 것 으로 규정하고，제2조 제4항과 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 제93조 제10호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자에게 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있 는 것으로 규정하고 있는데，제93조 제10호 (가)목，제98조 제1항 제4호는，내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권삑 양도로 인하여 발생하는 국내원천소 득에 대한 원천징수세액을 그 지급액(제92조 제2항 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 동호의 '정상가격1을 말한다)의 100분의 10 또는 양도차익의 100분의 20 중 적은 금액 으로 규정하고 있다. 한편 대한민국 정부와 네덜란드왕국 정부 간의 소득에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위 한 협약(이하 ’한 - 네 조세호약이라 한다) 제14조 제4항은 부동산, 일정 한 동산 및 선박 •항공기의 양도로 인한 이득 이외의 재산의 양도로부터 발생하는 이득은 그 양도인이 거주자로 되어 있는 나라에서만 과세하도록 규정하고 있다, 구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것，이하 같다) 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산，거래 등의 과세대상에 관 하여 그 귀속명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외 관을 이유로 그 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자 를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로，재산의 귀속명의자는 이를 지배 •관리할 능력이 없고，그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배 ■ 관리하는 자가 따 로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배 * 관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고，이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다(대법원 2013. 4. 11. 선고 2011두3159 판결 등 참조).
• 나. 원심은，① 갑은 아부다비 정부가 100% 지분을 보유하면서 세계 각국의 석유 관련 사업에 대한 투자를 목적으로 설립한 아랍에미리트연합국 법인인 사실，還) I 則:는 핀란드 법인인 A OY 의 발행주식 100%를 보유하고 있고 ，A OY 는 네덜란드 법인인 B의 발행주식 100%를 보유하고 있는 사실, ③ 갑은 오스트리아 법인인 갑 Holdings D 의 발행주식 100%를 보유하고 있고， 갑 Holdings D 는 네덜란드 법인인 원고의 발행주식 100%를 보유하고 있는 사 실, ④ 한편 B 은 1999. 12.경 KK가 발행하는 우선주 122,541,211주(총 발행주식의 50%)를 1주당 5,000원에 취득하였고,

2006. 2. 9. 원고에게 그중 49,016,485 주(총 발행주식의 20%, 이하 ’이 사건 주 식’이라 한다)를 1 주당 4,500 원에 양도(이하 끼 사건 주식양도|라 한다)한 사실，⑤ B 은

2006. 3. 10. 피고에게 한 •네 조세조약에 따라 이 사건 주식양도로 인한 소득에 대하여 법인세 비과세 •면제신청을 하였으나, 피고는 B 과 A OY 가 도관회사에 불과하고 이 사건 주식양도로 인한 소득의 실질귀속자는 갑으로서 한 •네 조세조약이 적용될 수 없다고 보아

2008. 4. 1. 원고에게 구 법인세법 제98조 제1항 제4호 등에 따라 법인세를 결정 ■ 고지하는 처분을 한 사실 등을 인정하였다. 나아가 원심은， B 의 설립 목적과 사업활동 내역，인적 •물적 기반，이 사건 주 식의 취득과 양도 및 그 배당금과 양도대금의 지배 •관리 내역 등에 비추어 볼 때, B 은 이 사건 주식의 취득과 양도에 관하여 형식상 거래당사자의 역할을 수행하 였을 뿐 그 실질적 주체는 갑 이며，이러한 형식과 실질의 괴리는 오직 한

• 네 조세조 약을 적용받아 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있다는 이유로, 이 사건 주식양도로 인한 소득에 대하여는 한 •네 조세조약을 적용할 수 없다고 판단하였다. 앞서 본 규정과 법리 및 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이러한 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 구 국세기본법 제14조가 규정하는 실질과세의 원칙이나 한

• 네 조세초약 제14조 제4항의 해석 •적용 등에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

3 점 및 제 4 점에 대하여

• 가. 납세의무자가 자신의 지배 •관리 아래에 있는 양도인과 양수인을 거래당사자로 내세워 양도거래룰 한 경우 그 양도와 양수의 주체 모두에 관하여 명의와 실질에 피리 가 있는 것처럼 보이더라도 납세의무자 대신 양도인을 내세운 것만이 조세회피의 목적 에서 비롯된 것일 뿐 그 양도거래에서 양수인을 내세운 것에는 아무런 조세회피의 목적이 없다면 특별한 사정이 없는 한 그 양도의 사법상 효과를 양수인에게 귀속시키는 것까지 부인할 것은 아니므로, 이러한 경우에는 실질과세의 원칙에 따라 과세상 의미 를 갖지 않는 양도인과 양수인 간의 양도거래를 제외하고 납세의무자와 양수인 간에 직접 양도거래가 이루어진 것으로 보아 과세할 수 있다고 할 것이다. 이후 그 납세의 무자가 조세회피의 목적에서 동일한 양수인을 형식상의 거래당사자로 내세워 제3자와 새로운 양도거래를 한 경우 새로운 양도거래의 실질귀속자를 그 납세의무자로 보아야 한다고 하더라도 그러한 사정만으로 당초의 양도거래가 자산의 이전이 없는 명목상의 양도에 지나지 않는다고 볼 것도 아니다.
• 나. 원심은，구 국세기본법 제14조 에서 규정하는 실질과세의 원칙은 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적의 범위 내에서 소득이나 수익，재산, 거래 등의 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것이라고 전제한 다음， B 이 KK에 자금을 지원하는 조건으로 현대그룹 계열사로부터 KK의 지분 20%에 관한 우선매수 권을 추가로 취득하게 되자，KK 지분의 절반을 초과하여 소유할 수 없다는 주주 간의 약정을 준수하고 사업상 위험을 분산하기 위하여 우선매수권의 행사 직전에 이 사건 주식을 원고에게 양도하게 된 것인데，원고의 설립 목적과 사업활동 내역，인 적 •물적 기반，이 사건 주식의 취득자금 조달 경위 등에 비추어 원고가 갑 의 지 배 ■ 관리 아래에 있고 이 사건 주식양도로 인한 소득이 실질적으로 A에 귀속되며 원고 가 2010. 8.경 이 사건 주식을 HH중공업 주식회사에 양도한 새로운 거래에 있어서 그 양도소득의 실질귀속자를 갑으로 볼 수 있다고 하더라도，이 사건 주식양도의 민사 법적인 효력이 인정되므로 이 사건 주식의 양도거래에 관한 양도인과 양수인이 갑으로 동일하여 양도거래 자체가 없다거나 과세대상인 양도소득이 존재할 수 없다고 볼 것은 아니라는 등의 이유로，이 사건 주식의 양도거래가 갑 라는 하나의 법인 내에서 이루 어진 명목상의 양도나 자산의 내부적 이동에 불과하여 과세대상이 되는 거래로 볼 수 없다는 원고의 주장을 배척하였다. 앞서 본 법리에 비추어 기록을 살펴보면，이러한 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상 고이유 주장과 같이 실질과세 원칙의 적용범위 등에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

3. 상고이유 제5점에 대하여

• 가. 구 법인세법 제92조 제2항 제3호 는 ’국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제10호에 규정하는 국내원천소득이 다음 각 목의 요건을 갖춘 경우에는 대통령령이 정 하는 정상가격,을 국내원천소득금액으로 계산하도록 규정하면서，(가)목에서 '국내사업 장이 없는 외국법인과 대통령령이 정하는 특수관계가 있는 외국법인 간의 거래|룰， (나)목에서 가목의 거래에 의한 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우'를 들고 있다. 그리고 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것, 이 하 같다》제131조 제1항은 "법 제92조 제2항 제3호 본문에서 따1통령령이 정하는 정상 가격’이라 함은 국제조세조정에 관한 법률 저15조 및 동법 시행령 제4조의 규정에 의한 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다/’고 규정하고，제3항은 "제1항의 규정에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 소득세법 제99조 제1항 제3호 내지 제6호 의 규정올 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다.”고 규정하고 있다, 한편 구 국제조세조정에 관한 법률(2010, 1. 1. 법률 제9914호로 개정되기 전의 것， 이하，구 국제조세조정법’이라 한다) 제5조 제1항은 정상가격의 산출방법으로 '비교가 능 제3자 가격방법 X 제1호), 1재판매가격방법 X 제2호)，'원가가산방법'(제3조) 및 ’대통령 령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법|(제4호)을 들고 있고, 구 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2006. 8,

24. 대통령령 제19650호로 개정되기 전의 것, 이하 "구 국제조세조정법

• 나. 원심은，피고가 이 사건 주식양도에 대하여는 구 국제조세조정법과 구 국제조세조정법 시행령에 따른 정상가격을 산출할 수 없다고 보아 구 법인세법 시행령 제131조 제3항 에서 정한 소득세법 규정에 의하여 평가한 1주당 11,890원을 정상가격으로 하여 이 사건 주식의 양도소득금액을 산정하고 원천징수 법인세를 결정 •고지한 사실 등을 인정한 다음，국내 비상장주식인 이 사건 주식을 갑 의 자회사들과 HH그룹 계열사들 만 보유하고 있고 이 사건 주식양도 전후 상당한 기간 내에 제3자에게 양도한 사례도 발견할 수도 없어 구 국제조세조정법과 구 국제조세조정법 시행령에 따른 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 해당할 뿐만 아니라，원고가 외국 신용평가회사인 를 통하여 2005. 12.경 평가한 이 사건 주식의 가격은 KK가 20억 달러의 주가 투자를 받아 17%의 내부수익률을 올리는 새로운 사업을 주진하는 것 등을 전제 로 한 것이어서 구 국제조세조정법 시행령 제4조 제3호 에서 정한 '기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’에 따른 정상가격으로 볼 수 없다는 이 유로, 피고가 한 이 사건 주식의 정상가격 산정은 적법하다고 판단하였다. 앞서 본 규정과 관련 법리에 비추어 기록을 살펴보면, 이러한 원심의 판단은 정당하 고 거기에 상고이유 주장과 같이 구 법인세법 시행령 제131조 제3항 에서 정한 ' 국제조 세조정에 관한 법률 등에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우’의 의미와 범위 등에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

j 6점 및 제7점에 대하여

• 가. 구 증권거래세법(2008. 1. 9. 법률 제8838호로 개정되기 전의 것，이하 같다) 제1 조 본문은 ”주권 또는 지분(이하 두권 등|이라 한다)의 양도에 대하여는 이 법에 의하 여 증권거래세률 부과한다.”고 규정하고, 제2조 제3항은 ”이 법에서 방도'라 함은 계약 상 또는 법률상의 원인에 의하여 유상으로 소유권이 이전되는 것을 말한다.”고 규정하 고 있다. 한편 구 증권거래세법 제3조 제3호 단서는 '국내사업장을 가지고 있지 아니한 외국 법인이 주권 등을 금융투자업자를 통하지 아니하고 양도하는 경우에는 당해 주권 등의 양수인1을 증권거래세의 납세의무자로 정하고 있는데，제7조 제1항 제2호는 그 증권거 래세의 과세표준을 다음 각 목의 구분에 의한 가액으로 하도록 정하면서，(가)목에서 무권 등의 양도가액을 알 수 있는 경우: 해당 주권 등의 양도가액. 다만 소득세법 제101조， 법인세법 제52조 또는 상속세 및 증여세법 제35조 의 규정에 의하여 주권 등이 시가액보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우에는 그 시가액’으로，(나)목에 서 '주권 등의 양도가액을 알 수 없는 경우: 대통령령이 정하는 양도가액평가방법에 의하여 평가한 가액으로 각각 규정하고 있다. 그리고 구 증권거래세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 저120629호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제4조 1항은 "법 제7조 제1 항 제2호 가목 단서의 규정에 의한 시가액은 소득세법 시행령 제167 조, 법인세법 시행 령 제89조 또는 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 의 규정에 의하여 시가로 인정된 당해 주권 등의 가액으로 한다.”고 규정하고 있다.
• 나. 원심은，이 사건 주식은 B 과 원고 사이에 양도가 이루어진 것으로 볼 수 있어 이 사건 주식양도는 증권거래세의 과세대상에 해당하고，구 증권거래세법 제7조 제1항 제2호 단서는 조세회피행위에 대처하기 위한 부당행위계산부인 규정의 하나로서 영리를 목적으로 한 외국법인이 주권 등을 시가액보다 낮은 가액으로 양도한 때에도 위 규정이 적용된다는 이유로, 피고가 구 법인세법 제52조 등에 따라 이 사건 주식 1 주당 시가액인 10,892원을 기초로 증권거래세의 과세표준을 산정하여 2008. 4. 1. 원고 에게 2006년 2월분 증권거래세를 부과한 처분은 적법하다고 판단하면서，이 사건 주식 양도를 증권거래세의 과세대상으로 볼 수 없다거나 영리를 목적으로 한 외국법인에 대 하여는 구 법인세법 제52조 등이 적용되지 아니하여 이 사건 주식양도에 구 증권거래 세법 제7조 제1항 제2호 단서를 적용할 수 없기 때문에 이 사건 주식의 양도가액인 1 주당 4,500원을 기초로 증권거래세의 과세표준을 산정하여야 한다는 원고의 주장을 배 척하였다.
• 다. 구 증권거래세법 제7조 제1항 제2호 (가)목 단서는 증권거래세의 과세표준에 관하 여 일반적으로 부당행위계산부인을 할 수 있음을 규정한 것으로서，영리를 목적으로 한 외국법인도 구 증권거래세법 제3조 에 정한 증권거래세의 납세의무자에는 포함되는 이상 주권 등의 양도가 반드시 구 법인세법 제52조 등의 대상에 해당하는 경우에만 위 규정을 적용할 수 있다고 볼 것은 아닌 점，2008, 1. 9, 법률 제8838호로 개정된 증권 거래세법 제7조 저항 저12호 (가)목 (2)호도 정인세법 제92조 또는 국제조세조정에 관 한 법률 제4조 에 따라 주권 등이 정상가격보다 낮은 가액으로 양도된 것으로 인정되는 경우1라고 규정함으로써 그러한 취지를 확인하고 있는 점 등에 비추어 보면，이러한 원 심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 구 증권거래세법 제7조 제1항 제2호 (가)목 단서의 적용범위 등에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

그러므로 상고를 기각하고, 상고비용은 패소자가 부담하도록 하여，관여 대법관의 일 치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.