상고이유에 대하여 판단한다.
1. '공익목적 출연재산'에 해당하는지 여부에 관한 상고이유에 대하여
- 가. 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 '상증세법'이라 한다) 제16조 제l항은 상속재산 중 피상속인 또는 상속인이 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 자(이하 '공익법인 등'이라 한다)에게 출연한 재산을 상증세법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 이내(상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날이 속하는 달의 말일부터 6월을 말한다)에 출연한 경우에 이를 상속세 과세가액에 산입하지 않도록 규정하고 있다. 그리고 상증세법 제16조 제4항의 위임에 따라 공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등을 정한 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2010. 2. 18. 대통령령 제22042호로 개정되기 전의 것, 이하 '상증세법 시행령'이라 한다) 제13조는 제1항 단서에서 '재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우'(제1호)와 '상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우'(제2호)에는 그 사유가 종료된 날부터 6월까지 재산을 출연할 수 있도록 규정하고 있다. 한편 상증세법 제17조 제1항은 상속재산 중 피상속인 또는 상속인이 신탁법 제65조 의 규정에 의한 공익신탁으로서 종교·자선·학술 기타 공익을 목적으로 하는 신탁(이하 '공익신탁'이라 한다)을 통하여 공익법인 등에 출연하는 재산의 경우에도 그 가액을 상속세 과세가액에 산업하지 않도록 규정하고 있는데, 구 신탁법(2011. 7. 25. 법률 제10924호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제65조는 "학술, 종교, 제사, 자선, 기예 기타 공익을 목적으로 하는 신탁은 이를 공익신탁으로 하며 그 감독에 관하여는 다음의 7조의 규정에 의한다"고 정하고, 제66조는 "공익신탁을 인수함에는 수탁자는 주무 관청의 허가를 얻어야 한다"고 규정하고 있다.
- 나. 원심은, ① 정EE이 FF교회에 그 소유의 주식회사 GGG(이하 'GGG'이라 한다) 주식 370,318주(이하 '이 사건 주식'이라 한다)를 기부하고자 2003. 3. 4.과 2008. 2. 19. GGG에 그 절차의 이행을 요청하면서 증권거래카드와 도장 등을 맡겨둔 사실, ② 정EE은 2009. 4. 22. 사망하였고 그 상속인인 원고들은 2009. 10. 28. 이 사건 주식의 가액을 상속세 과세가액에 산업하지 아니한 채 상속세 신고를 한 사실, ③ GGG은 2010. 2. 27. 위 요청에 기하여 FF교회에 이 사건 주식의 출연을 이행한 사실, ④ 피고는 이 사건 주식의 가액 OOOO원을 상속세 과세가액에 산입하여 2010. 7. 13. 원고들에게 상속세를 부과하는 이 사건 처분을 한 사실 등을 인정하였다. 나아가 원심은, 원고들이 이 사건 주식의 존재를 몰랐다는 사정은 상증세법 제16조 제1항, 상증세법 시행령 제13조 제1항에서 정한 부득이한 사유로 볼 수 없어 원고들의 상속세 과세표준 신고기한 경과 후에 출연된 이 사건 주식은 상증세법 제16조 제1항에 따른 공익법인 출연재산에 해당하지 않고, GGG이 주무관청의 허가를 얻어 공익신탁을 인수하였다고 볼 만한 자료가 없어 이 사건 주식은 상증세법 제17조 제1항에 따른 공익신탁재산에도 해당하지 않는다는 이유로, 이 사건 주식이 공익목적 출연재산에 해당하여 상속세 과세가액에 산입할 수 없다는 원고들의 주장을 배척하였다.
- 다. 상증세법 제16조 제1항에서 정한 '부득이한 사유'는 공익법인 퉁에 재산을 출연하고자 하였으나 자신의 책임으로 돌릴 수 없는 법령상 또는 행정상의 장애사유 등이 있어 그 출연이 지연되는 사유를 의미하고, 상속인이 상속재산의 존재 자체를 알 수 없어 출연기한 내에 출연하지 못하였다는 사정만으로는 이에 해당한다고 볼 수 없다. 그리고 상증세법 제17조 제1항에서 정한 공익신탁은 위탁자, 수탁자 및 수익자가 존재 하는 신탁법상 법률관계를 전제하고 있으므로, 단지 재산을 증여하면서 그 절차의 이 행만을 타인에게 위임하는 법률관계는 이에 해당하지 않는다고 할 것이다. 이러한 점들에 비추어 보면 위와 같은 원고들의 주장을 배척한 원심의 판단은 정당하고, 거기에 상고이유로 주장하는 바와 같이 상증세법 제16조 제1항에서 정한 '부득이한 사유'의 범위나 상증세법 제17조 제1항의 적용대상에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.
2. FF교회도 원고들과 함께 상속세 납세의무자에 해당하는지 여부에 관한 상고이유에 대하여
- 가. 상증세법 제1조 제1항은 상속, 유증 및 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호의 규정에 의한 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여를 포함한다) 등의 대상인 재산을 상속세의 과세대상인 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인이 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다)으로 규정하고, 상증세법 제3조 제1항은 상속인, 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함한다)를 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 일정한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있는 자로 규정하고 있다. 한편 상증세법 제14조 제1항 제3호는 피상속인이 상속개시일 전 5년 이내에 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무 등을 상속재산의 가액에서 차감하지 않는 채무로 규정하고 있다. 수인의 상속세 납세의무자들은 전체 상속재산에 관하여 산출된 상속세를 각자 일정 한 범위에서 납부할 의무가 있으므로, 과세관청이 이들 전부를 상속세 납세의무자로 삼아 상속세를 부과하지 아니한 채 일부 상속세 납세의무자에 대하여만 상속세 전액을 부과하였다면 그 중 일부 상속세 납세의무자가 납부하여야 할 세액을 초과하여 부과한 부분은 위법하다(대법원 1984. 3. 27. 선고 83누710 판결 등 참조).
- 나. 원심은, ① 정EE이 GGG에 이 사건 주식에 대한 기부절차의 이행을 요청하면서, 증권거래카드와 도장을 포함하여 '이 사건 주식 및 이와 관련한 모든 재산상 권리를 GGG이 유가증권시장 또는 코스닥시장에 상장 후 대구광역시 소재 FF교회 에 기부하여 주시기 바라며, 주식기부증서를 제출합니다'라는 취지가 기재된 이 사건 주식기부증서를 제출한 사실, ② GGG은 2009. 9. 29. 기업공개를 목적으로 유가증권신고를 하였고, 2010. 1. 22. 그 주식이 코스닥시장에 등록되자 2010. 2. 27. 이 사건 주식기부증서를 근거로 정EE의 증권거래카드를 이용하여 이 사건 주식을 FF교회의 증권계좌에 입고하는 방식으로 그 출연절차를 이행한 사실 등을 인정한 다음, 이 사건 주식기부증서에 의한 정EE의 증여의사표시는 '유가증권시장 또는 코스닥시장에 상장'이라는 장래에 발생할 불확실한 사실을 부관으로 하는 정지조건부 증여의사표시에 해당하여 그 주식기부증서의 작성만으로는 수증자인 FF교회가 이 사건 주식에 대한 이전청구권을 가지지 못하므로, 이 사건 주식은 '증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 증여재산'에 해당하지 않는다는 이유로, FF교회를 상속세 납세의무자로 삼지 않은 채 원고들만을 상속세 납세의무자로 본 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였다.
- 다. 그러나 원심의 이러한 판단은 다음과 같은 이유에서 수긍할 수 없다.
(1) 부관이 붙은 법률행위에 있어서 부관에 표시된 사실이 발생하지 아니하면 채무를 이행하지 아니하여도 된다고 보는 것이 상당한 경우에는 조건으로 보아야 하고, 표시된 사실이 발생한 때에는 물론이고 반대로 발생하지 아니하는 것이 확정된 때에도 그 채무를 이행하여야 한다고 보는 것이 상당한 경우에는 표시된 사실의 발생 여부가 확정되는 것을 불확정기한으로 정한 것으로 보아야 한다(대법원 2003. 8. 19. 선고 2003다OOOOO 판결 등 참조). 따라서 어떠한 법률행위에 불확정 기한이 부관으로 붙여진 경우에는 특별한 사정이 없는 한 그 법률행위에 따른 채무는 이미 발생하여 있고 불확정기한은 그 변제기나 이행기를 유예한 것에 불과하다. 한편 상증세법 제1조 제1항, 제3조 제1항이 일정한 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여재산에 관하여 특별한 규정을 둔 취지는, 상증세법 제14조 제1항 제3호 괄호 규정에 의한 증여채무가 상속세의 누진효과를 회피하는 수단이 될 수 있으므로 이를 상속재산의 가액에서 차감하지 않되, 당해 증여재산은 비록 상속개시 당시에는 상속대상인 재산에 해당하더라도 결국에는 증여채무로 인하여 상속인들이 수증자에게 이전하여야 할 재산이므로 상속인들 대신 그 수증자를 곧바로 상속세 납세의무자로 삼고자 함에 있다 이러한 입법취지에다가 증여채무의 발생 이후 그 이행의 완료까지 사이에 특별한 행우가 개업되지 않는 점을 보태어 보면, 상증세법 제1조 제1항이 정한 '증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여재산'이란 증여계약이 성립하여 효력이 발생함으로써 증여채무가 생겼으나 그 이행이 완료되기 전에 증여자가 사망한 경우 증여채무의 목적이 된 증여재산을 뜻한다고 보아야 할 것이다.
(2) 원심판결 이유에 나타난 이 사건 주식기부증서의 문언, GGG이 기부를 위임 받으면서 주식이전에 필요한 증권거래카드와 도장까지 수령한 점, 증여계약의 체결과 이행 경위 등에 비추어 살펴보면, 정EE은 GGG의 상장이 확정되는 경우는 물론 상장되지 않는 것으로 확정되더라도 이 사건 주식을 FF교회에 기부할 의사를 가지고 있던 것으로 볼 수 있으므로, GGG의 상장은 정지조건이 아니라 증여채무의 이행을 유예하는 불확정기한에 해당한다. 이 사건 주식에 관한 증여계약은 정EE의 사망 당시 이미 성립되어 효력이 발생함으로써 증여채무가 생겼고 그 상대방인 FF교회는 그에 상응하는 권리를 취득하였으므로, 정EE의 사망 당시 GGG의 상장이라는 불확정기한이 도래하지 않았다고 하더라도 이 사건 주식은 상증세법 제1조 제1항에서 정한 '증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여재산'에 해당한다. 따라서 그 수증자인 FF교회도 상속인들인 원고들과 함께 이 사건 주식이 포함된 전체 상속 재산에 관하여 산출된 상속세를 각자 일정한 범위에서 납부할 의무가 있으므로, 피고가 FF교회와 원고들 전부를 상속세 납세의무자로 삼아 상속세를 부과하지 아니한 채 원고들에 대하여만 그 전액을 부과한 이 사건 처분 중 원고들이 납부하여야 할 세액을 초과하는 부분은 위법하다. 그런데도 원심은 이와 달리 정EE이 GGG의 상장을 정지조건으로 이 사건 주식에 관한 증여의사표시를 하였다고 보아 이 사건 주식은 상증세법 제1조 제1항에서 정한 '증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여재산'에 해당하지 아니하여 원고들만을 상속세 납세의무자로 본 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였으니, 원심의 이러한 판단에는 상증세법 제1조 제1항이 정한 '증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여재산'의 의미 등에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다.